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Verkauf eines Betriebs oder einer Personenhandelsgesellschaft

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Unternehmenskauf in der Steuerpraxis

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Zusammenfassung

Gegenstand von Unternehmenserwerben können neben Anteilen an Kapitalgesellschaften auch einzelne Betriebe bzw. Teilbetriebe oder Anteile an Personengesellschaften sein. Insbesondere im deutschen Mittelstand sind Personengesellschaften, vor allem in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, aus historischen Gründen verbreitet. Sie finden sich aber regelmäßig auch in Konzernstrukturen wieder. Letzteres hat oftmals steuerlich motivierte Gründe aus der Vergangenheit, wie das sog. Umwandlungsmodell.

In dem nachfolgenden Kapitel wird auf die typischen steuerlichen Folgen und gesellschaftsrechtlichen Umsetzungsmaßnahmen eingegangen, die bei der Übertragung eines Betriebes bzw. Teilbetriebes und von Anteilen an Personengesellschaften zu beachten sind.

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Notes

  1. 1.

    Beim sog. Umwandlungsmodell konnten bis zum Veranlagungszeitraum 2000 durch den Formwechsel in eine Personengesellschaft Wirtschaftsgüter steuerneutral aufgestockt und so steuerliche Vorteile auf Grund der erhöhten Abschreibungsbasis erzielt werden.

  2. 2.

    In Hinblick auf letztere wird nachfolgend davon ausgegangen, dass der Käufer alle Gesellschaftsanteile an einer gewerblichen Personengesellschaft, d. h. einer originär gewerblich tätigen oder einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1, 3 EStG erwirbt.

  3. 3.

    BFH-Urteil v. 29.11.1988 VIII R 316/82, BStBl II 1989, S. 602.

  4. 4.

    Wacker in: Schmidt, EStG, § 16, Rz. 20.

  5. 5.

    BFH-Urteil v. 16.12.1992 X R 52/90, BStBl II 1994, S. 838.

  6. 6.

    Naujok in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, S. 681.

  7. 7.

    Es können auch mehrere Erwerber sein, wenn diese miteinander gesellschaftsrechtlich verbunden sind. Es kommt darauf an, dass der Betrieb nicht durch die Übertragung der Wirtschaftsgüter auseinander gerissen wird. Soweit der Veräußerer die Betriebsgrundlagen an mehrere nicht miteinander verbundene Erwerber veräußert, liegt nach BFH-Urteil v. 22.11.1988, BStBl II 1989, S. 357 entweder eine Betriebsaufgabe oder eine nicht nach § 34 EStG begünstigte auslaufende gewerbliche Tätigkeit vor.

  8. 8.

    BFH-Urteil v. 7.11.1991 IV R 50/90, BStBl II 1992, S. 380.

  9. 9.

    Vgl. EStR 139 Abs. 1; Wacker in: Schmidt, EStG, § 16, Rz. 91; H/H/R, EStG, § 16, Rz. 106.

  10. 10.

    BFH-Urteil v. 2.10.1997 IV R 84/96 BStBl II 1998, S. 104.

  11. 11.

    So auch: Wacker in: Schmidt, EStG, § 16, Rz. 101; H/H/R, EStG, § 16, Rz. 121.

  12. 12.

    Siehe etwa: BFH-Urteil v. 30.10.1974 I R 40/72, BStBl II 1975, S. 232 m. w. N.; Urteil v. 1.2.1990 IV R 8/89, BStBl II 1990, S. 428.

  13. 13.

    H/H/R, EStG, § 16, Rz. 121; Wendt, FR 2005, S. 468.

  14. 14.

    Stuhrmann in: Blümich, EStG, § 16, Rz. 103.

  15. 15.

    Naujok in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, S. 676.

  16. 16.

    BFH v. 19.3.1991 VIII R 76/87, BStBl II 1991, S. 635; Urteil v. 13.2.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, S. 400; Urteil v. 2.10.1997 IV R 84/96, BStBl II 1998, S. 104.

  17. 17.

    BFH-Urteil v. 22.11.1988 VIII R 323/84, BStBl II 1989, S. 357.

  18. 18.

    BFH-Urteil v. 24.3.1987 I R 202/83, BStBl II 1987, S. 705; Urteil v. 31.8.1995 VIII B 21/93, BStBl II 1995, S. 890.

  19. 19.

    BFH-Urteil v. 26.5.1993 X R 101/90, BStBl II 1993, S. 710.

  20. 20.

    BFH-Urteil v. 20.2.2003 III R 34/01, BStBl II 2003, S. 700.

  21. 21.

    BMF-Schreiben v. 25.3.1998 IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl I 1998, S. 268, Tz. 20.08. (Umwandlungssteuererlass).

  22. 22.

    BFH-Urteil v. 17.10.1991 IV R 97/89, BStBl II 1992, S. 392; Blumers, DB 1988, S. 2317.

  23. 23.

    BFH-Urteil v. 12.4.1989 I R 105/85, BStBl II 1989, S. 653 wonach ein zeitlicher Zusammenhang noch bei einem Zeitraum von 25 Monaten gegeben sein soll; Urteil v. 14.7.1993 X R 74–75/90, BStBl II 1995, S. 15.

  24. 24.

    BFH-Urteil v. 12.6.1996 XI R 56, 57/95, BStBl II 1996, S. 527.

  25. 25.

    Naujok in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, S. 675.

  26. 26.

    Der BFH bejahte die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit in einem Fall, in dem der Verkäufer nach der Veräußerung als selbständiger Unternehmer für den Erwerber tätig blieb, BFH Urt. v. 17.7.2008 – X R 40/07; NZG 2009, S. 19.

  27. 27.

    BFH-Urteil v.16.12.1992 X R 52/90, BStBl II 1994, S. 838; Urteil v. 21.6.1994 VIII R 5/92, BStBl II 1994, S. 856 zum Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG; Tiedtke/Wälzholz, DStR 1999, S. 217.

  28. 28.

    Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rz. 141 ff.

  29. 29.

    BFH-Beschluss v. 18.10.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, S. 123.

  30. 30.

    BFH-Urteil v. 5.10.1976 VIII R 62/72, BStBl II 1977, S. 42; Urteil v. 12.4.1989 I R 105/85, BStBl II 1989, S. 653; Urteil v. 26.101989 IV R 25/88, BStBl II 1990, S. 373; Urteil v. 27.10.1994 I R 107/93, BStBl II 1995, S. 403; Urteil v. 13.2.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, S. 409; Urteil des Großen Senats v. 18.10.1999 S 2/98, BStBl II 2000, S. 123.

  31. 31.

    Kirchhof, EStG, § 16, Rz. 66; Stuhrmann in: Blümich, EStG, § 16, Rz. 124.

  32. 32.

    So auch: BFH-Beschluss v. 18.10.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, S. 123.

  33. 33.

    Stuhrmann in: Blümich, EStG, § 16, Rz. 124.

  34. 34.

    BFH-Urteil v. 12.9.1979 I R 146/76, BStBl II 1980, S. 51; BFH-Urteil v. 26.4.1979 IV R 119/76, BStBl II 1979, S. 557.

  35. 35.

    BFH-Urteil v. 15.3.1984 IV R 189/81, BStBl II 1984, S. 486.

  36. 36.

    BFH-Urteil v. 20.8.1986 I R 150/82, BStBl II 1987, S. 455.

  37. 37.

    BFH-Urteil v. 12.4.1989 I R 105/85, BStBl II 1989, S. 653.

  38. 38.

    BFH-Urteil v. 10.10.2001 XI R 35/00, BFH/NV 02, S. 336; Urteil v. 5.6.2003 IV R 18/02, BStBl II 2003, S. 838.

  39. 39.

    Stuhrmann in: Blümich, EStG, § 16, Rz. 108.

  40. 40.

    BFH-Urteil v. 26.9.1968 IV 22/64, BStBl II 1969, S. 69.

  41. 41.

    BFH-Urteil v. 22.11.1988 VIII R 323/84, BStBl II 1989, S. 357; H/H/R, EStG, § 16, Rz. 113; Wacker in: Schmidt, EStG, § 16, Rz. 153.

  42. 42.

    BFH-Urteil v. 10.3.1998 VIII R 31/95, BFH/NV 98, S. 1209; Urteil v. 13.2.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, S. 409; Naujok in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, S. 677.

  43. 43.

    Nach EStR 139 Abs. 3 S. 8 ist § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anwendbar, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft teilweise auch zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehört. Jedoch können die Anteile zu verschiedenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehören.

  44. 44.

    Die Ermittlung des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 EStG kommt nur bei solchen Gewerbetreibenden zur Anwendung, bei denen der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, d. h. nach dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben, ermittelt wurde und nun zwecks Ermittlung des Veräußerungsgewinns eine Vermögensaufstellung für den Zeitpunkt der Veräußerung erfolgen muss. Es wird also regelmäßig ein Übergang zum Vermögensvergleich noch vor der Betriebsveräußerung angenommen.

  45. 45.

    BFH Urteil v. 20.1.2005 IV R 22/03, BStBl II 2005, S. 559; BFH-Urteil v. 25.1.2000 VIII R 55/97, BStBl II 2000, S. 458, worin der BFH explizit einen Veranlassungszusammenhang fordert.

  46. 46.

    Zu beachten ist aber, dass beim Verkauf eines Mitunternehmeranteils, der mittelbar über eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft gehalten wird, der entstehende Veräußerungsgewinn gewerbesteuerpflichtig ist (§ 7 Satz 2 GewStG).

  47. 47.

    BFH-Urteil v. 16.9.1966 VI 118, 119/65, BStBl III 1967, S. 70; Urteil v. 26.1.1989 IV R 86/87, BStBl II 1989, S. 456; Urteil v. 25.1.1995 X R 76-77/92, BStBl II 1995, S. 388; Urteil v. 18.6.1998 IV R 61/97, BStBl II 1998, S. 621.

  48. 48.

    BFH, BFH/NV 1998, S. 452.

  49. 49.

    BFH-Urteil v. 18.4.1973 I R 57/71, BStBl II 1973, S. 700.

  50. 50.

    BFH-Urteil v. 3.10.1989 VIII R 142/84, BStBl II 1990, S. 420; Urteil v. 10.3.1999 XI R 22/98, BStBl II 1999, S 523.

  51. 51.

    BFH-Urteil v. 26.4.1979 IV R 119/76, BStBl II 1979, S. 557; Urteil v. 29.11.1988 VIII R 316/82, BStBl II 1989, S. 602; Urteil v. 25.1.1995 X R 76-77/92, BStBl II 1995, S. 388 zum gewerblichen Grundstückshandel.

  52. 52.

    BFH-Urteil v. 26.10.1989 IV R 25/88, BStBl II 1990, S. 373.

  53. 53.

    BMF-Schreiben v. 26.8.2002 IV C 3 – S 2255 – 420/02, BStBl I 2002, S. 893 (Rentenerlass).

  54. 54.

    BFH-Urteil v. 16.12.1997 IX R 11/94, BStBl II 1998, S. 718.

  55. 55.

    Sog. Anteilskauf oder zivilrechtlicher Share Deal.

  56. 56.

    Sog. Asset Deal.

  57. 57.

    Siehe auch § 8 Unentgeltlicher Unternehmensübergang.

  58. 58.

    Siehe Abschn. 4.1.2.4.

  59. 59.

    Dies erfolgt im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nach § 180 AO.

  60. 60.

    Zum Begriff und Inhalt von Ergänzungsbilanzen siehe Abschn. 4.1.2.1.3.

  61. 61.

    Zum Begriff und Inhalt von Sonderbilanzen siehe Abschn. 4.1.2.1.4.

  62. 62.

    Die Gewerblichkeit einer Personengesellschaft bestimmt sich grundsätzlich nach den von ihr erzielten Einkünften (originär gewerbliche Personengesellschaften bzw. gewerblich infizierte Personengesellschaften) oder nach einer gewerblichen Prägung.

  63. 63.

    Bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2007 war die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe bei der Einkunftsermittlung der Personengesellschaft abzugsfähig. Die Gewerbesteuer hat sich also in einem gewissen Maße selbst beeinflusst, da die Gewerbesteuer ihre eigene Bemessungsgrundlage vermindert hatte.

  64. 64.

    § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG. Siehe hierzu BMF v. 24.2.2009, BStBl I 2009, 440 und v. 22.12.2009, BStBl I 2010, 43 und v. 25.11.2010, BStBl I 2010, 1312.

  65. 65.

    Vgl. BMF BMF v. 24.2.2009, BStBl I 2009, 440, Tz. 16. Siehe hierzu auch Wacker in: Schmidt, EStG, § 35 Rn. 12.

  66. 66.

    BMF v. 25.11.2010, Tz. 10, BStBl I 2010, 1312, sowie Tz. 27 und 28 zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages bei mehrstöckigen Personengesellschaften.

  67. 67.

    Zur Aufstockung im Einzelnen siehe Abschn. 4.2.2.1 Step-up des Erwerbers.

  68. 68.

    Geldmittel wie Bargeld oder Bankeinlagen sind beispielsweise nicht abstockungsfähig.

  69. 69.

    Siehe Abschn. 4.2.2.1.

  70. 70.

    Zu Sonderbilanzen und Sonderbetriebsvermögen vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 475, 506 ff. und Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rn. 821 ff.

  71. 71.

    Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 514.

  72. 72.

    Dies ergibt sich aus dem Umkehrschluss zu § 7 Abs. Satz 2 GewStG, wonach bei einer unmittelbar beteiligten natürlichen Person als Verkäufer der Veräußerungsgewinn aus den Mitunternehmeranteilen nicht zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft gehört. Vgl. auch Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 Rn. 134.

  73. 73.

    Vgl. hierzu Wacker in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 414.

  74. 74.

    In diesem Fall entfallen die Begünstigungen aus §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 3 EStG.

  75. 75.

    Wacker in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 101, 414.

  76. 76.

    Zur Frage, ob die Anteile an der Komplementär-GmbH einer Kommanditgesellschaft zu deren wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, siehe Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 714.

  77. 77.

    Siehe hierzu der Klauselvorschlag unter 5.6.

  78. 78.

    Vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, § 16 Rz. 443.

  79. 79.

    Vgl. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 16 Rz. 575.

  80. 80.

    Vgl. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 16 Rz. 621.

  81. 81.

    Sofern Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist.

  82. 82.

    Vgl. Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Abschn. J, Rz. 36 ff.

  83. 83.

    Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rz. 69.

  84. 84.

    Vgl. R 16 Abschn. 13 Satz 9 EStR.

  85. 85.

    § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG verweist auf § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG, der die Tarifbegünstigung entsprechend ausschließt, wenn ganz oder teilweise § 6b EStG oder § 6c EStG in Anspruch genommen wurde.

  86. 86.

    Wurde die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG bereits in Anspruch genommen, wird der Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG gemäß der sog. „Fünftel-Regelung“ (§ 34 Abs. 1 EStG) besteuert. Diese steht in der Praxis allerdings in der Bedeutung hinter § 34 Abs. 3 EStG zurück und wird nachfolgend nicht im Einzelnen besprochen.

  87. 87.

    § 3 Nr. 40 Satz 1b EStG und § 3c Abs. 2 EStG.

  88. 88.

    Vgl. hierzu BMF v. 11.8.2008, BStBl I 2008, 838 zur Anwendung der Vorschrift und Beispielsfällen sowie Wacker in: Schmidt, EStG, § 34a Rz. 3 ff.; Ley, KÖStDi 2007, 15737 ff.; Ortmann-Babel, Zipfel, BB 2007, 523; Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht Rn. 1746 ff.; Blöchle/Menninger, DStR 2016, 1974 ff.

  89. 89.

    Begünstigt sind ebenfalls Gewinne aus Land und Fortwirtschaft und aus selbständiger Tätigkeit.

  90. 90.

    Ggf. zzgl. Kirchensteuer.

  91. 91.

    Bei doppelstöckigen Personengesellschaften ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nur ein einheitlicher begünstigter Gewinn für den Mitunternehmer der Obergesellschaft zu ermitteln, vgl. BMF v. 11.8.2008, BStBl I 2008, 838 Tz 21.

  92. 92.

    Vgl. Ley, KÖStDi 2007, 15737 (15741).

  93. 93.

    Bei einer Veräußerung im Sinne des § 16 Abs. 4 EStG ist erforderlich, dass der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen wird. Mithin ist der Verkäufer nicht mehr an einer Personengesellschaft beteiligt, auf welche die Thesaurierungsbegünstigung angewendet werden könnte.

  94. 94.

    Vgl. BMF v. 11.8.2008, BStBl I 2008, 838 Tz 42; Ley, KöStDi 2007, 15737 (15750).

  95. 95.

    Siehe auch die Steuerklauseln unter Abschn. 5.6.

  96. 96.

    Siehe Abschn. 4.1.2.1.2.

  97. 97.

    Hierbei ist zu beachten, dass 5 % des Veräußerungsgewinnes als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe gelten (§ 8b Abs. 3 KStG), so dass letztlich nur 95 % effektiv steuerbefreit sind.

  98. 98.

    Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Grund und Boden unterliegen grundsätzlich keinen regelmäßigen Abschreibungen, sodass ein hierauf in der Ergänzungsbilanz entfallender Mehrwert des Erwerbers nicht seine laufenden Einkünfte mindert.

  99. 99.

    Siehe auch die Steuerklauseln Abschn. 5.6.

  100. 100.

    Der die Zinseinnahmen im laufenden Wirtschaftsjahr übersteigende Betrag der Zinsaufwendungen (hierunter fällt auch der sog. Zinsvortrag, also in Vorjahren nicht steuerlich abzugsfähiger Zinsaufwand).

  101. 101.

    Zu den Einzelheiten der Zinsschranke siehe Kap. 6 Fremdfinanzierung des Unternehmenskaufs.

  102. 102.

    Zur Zinsschranke bei Personengesellschaften vgl. u. a. Hoffmann, GmbHR 2008, 113 ff.; Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699 ff.

  103. 103.

    Vgl. BMF-Schreiben zu § 4 h EStG und § 8a KStG vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 718, Tz. 51. Anders u. a. Loschelder in: Schmidt, EStG, § 4 h Rz. 9, der nicht nur berücksichtigen will, in welcher Höhe der jeweilige Mitunternehmer den negativen Zinssaldo mitverursacht hat, sondern auch den Anteil am steuerlichen verrechenbaren EBITDA, mit dem ein negativer Zinssaldo kompensiert werden kann.

  104. 104.

    Vgl. auch Lishaut/Schuhmacher/Heinemann, DStR 2008, S. 2341 ff.; Loschelder in: Schmidt, EStG, § 4 h Rz. 32.

  105. 105.

    Vgl. BMF-Schreiben zu § 4 h EStG und § 8a KStG vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 718.

  106. 106.

    Vgl. Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Abschn. G, Rz. 45 ff.

  107. 107.

    Vgl. OFD Koblenz v. 28.2.2007, DStR 2007, 992.

  108. 108.

    Insbesondere über die lineare Abschreibung nach § 7 EStG.

  109. 109.

    Zu den Aufteilungsmethoden, wenn kein gesonderter Kaufpreis für die einzelnen Wirtschaftsgüter vereinbart wird vgl. Abschn. 4.2.2.1.1.

  110. 110.

    Vgl. Pahlke/Koenig, AO, § 75 Rn. 41.

  111. 111.

    Vgl. Pahlke/Koenig, AO, § 75 Rn. 43.

  112. 112.

    Siehe auch Steuerklauseln unter Abschn. 5.6.

  113. 113.

    Auf die Haftung bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a S. 3 UStG wird hier nicht weiter eingegangen.

  114. 114.

    Der Fall, dass der Kaufpreis geringer als das steuerliche Kapitalkonto des Veräußerers und damit eine negative Ergänzungsbilanz zu bilden ist (sog. Step-down), bleibt vorliegend außer Betracht.

  115. 115.

    Ein Ausweis solcher selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz der Personengesellschaft scheidet aus, weil kein entgeltlicher Erwerb vorliegt (§ 248 Abs. 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 2 EStG).

  116. 116.

    Vgl. Ley, KÖStDi 1992, 9152 ff.; Meyering, DStR 2008, 1008 ff.

  117. 117.

    In Anlehnung an Meyering, DStR 2008, 1008.

  118. 118.

    Nach dem Verhältnis der stillen Reserven zueinander.

  119. 119.

    Nach dem Verhältnis der stillen Reserven zueinander.

  120. 120.

    Vgl. hierzu Meyering, DStR 2008, 1008; Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rn. 2180; Wacker in: Schmidt EStG, § 16 Rz. 487 ff.

  121. 121.

    Vorsicht ist allerdings bei Sammelposten für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 3 EStG geboten. Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind diese Sammelposten zwingend über 5 Jahre abzuschreiben, auch wenn das Wirtschaftsgut zwischenzeitlich aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden ist. Allerdings könnte hier argumentiert werden, dass die Ergänzungsbilanz eine reine Korrekturbilanz zur steuerlichen Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft ist und daher zwingend Wertansätze in der Steuerbilanz der Personengesellschaft voraussetzt. Verbleibende Sammelposten wären dann beim Ausscheiden der Wirtschaftsgüter ebenfalls aufzulösen.

  122. 122.

    Vgl. Schoor, StBP 2006, 212 (216).

  123. 123.

    Hier ist darauf zu achten, dass Abschreibungen auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften steuerlich nicht aufwandswirksam sind und daher das steuerliche Einkommen des Mitunternehmers nicht mindern (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG).

  124. 124.

    In der Literatur wird teilweise vertreten, dass auch eine Neuschätzung der Restnutzungsdauer zulässig ist. Vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 465.

  125. 125.

    Vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 471 m. w. N.

  126. 126.

    Einen Sonderfall bilden verrechenbare Verluste eines ausscheidenden Kommanditisten nach § 15a EStG, die den verbliebenen Mitunternehmern unter bestimmten Voraussetzungen zugerechnet werden können (§ 52 Abs. 33 Satz 4 EStG).

  127. 127.

    Vgl. R 67 u. 68 GewStR, sowie Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 3.

  128. 128.

    Vgl. Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 10 ff.

  129. 129.

    Vgl. Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 90 ff.

  130. 130.

    Vgl. BFH v. 11.10.2012, FR 2013, 338 ff.: hier wurden die Anteile an einer Untergesellschaft in eine neue Personengesellschaft eingebracht, an der der Mitunternehmer ebenfalls zu 100 % beteiligt war. Danach wuchs die Untergesellschaft auf die damit nur für eine logische Sekunde bestehende Obergesellschaft an, was aber dennoch vom BFH als schädlich erachtet wurde.

  131. 131.

    Mit Beschluss vom 29.03.2017 hat das Bundesverfassungsgericht allerdings § 8c Satz 1 i. d. F. 2008 und § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG i. d. F. bis 2015 als mit Art. 3 GG unvereinbar erklärt (Az. 2 BvL 6/11). Der Gesetzgeber hat nunmehr bis zum 31. Dezember 2018 Zeit den Verfassungsverstoß rückwirkend für den Zeitraum vom 01.01.2008 bis 31.12.2015 zu beseitigen und eine Neuregelung des Verlustuntergangs bei Anteilsübertragungen von mehr als 25 % bzw. 25 % zu beschließen.

  132. 132.

    Danach können steuerliche Verlustvorträge nur bis zu EUR 1 Million unbeschränkt mit laufenden positiven Einkünften verrechnet werden. Darüber hinaus sind nur 60 % der Verlustvorträge verrechenbar, so dass bei positiven Einkünften über EUR 1 Million stets eine Besteuerung erfolgt, daher Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG).

  133. 133.

    Nach Auffassung von Güroff kann allerdings im Anrechnungsjahr der bis zum Mitunternehmerwechsel entstandene Gewinn anteilig um die auf den ausscheidenden Mitunternehmer entfallenden Verlistvorträge gemindert werden, Glanegger/Güroff, GewStG, § 19a Rn. 99.

  134. 134.

    Im Rahmen der Mindestbesteuerung kann es trotz Vorliegen steuerlicher Verlustvorträge dennoch zu einer Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft kommen.

  135. 135.

    Entsprechende Steuerklauseln sind unter 5.6 aufgeführt.

  136. 136.

    Im Einzelnen, Abschn. 3.1

  137. 137.

    §§ 21 UmwStG a. F., 8b Abs. 4 KStG a. F. Diese Vorschriften gelten weiterhin für Einbringungen vor Inkrafttreten des SEStEG ohne zeitliche Begrenzung (vgl. Dötsch, UmwStG (vor SEStEG), § 21. Rn. 8).

  138. 138.

    Soweit Körperschaften unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligt sind, unterliegt der Aufgabe‐ und Veräußerungsgewinn nach § 7 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer.

  139. 139.

    Trossen, DB 2007, 1373.

  140. 140.

    § 311 b Abs. 1 Satz 1 BGB; § 11 ErbRVO.

  141. 141.

    Vgl. BGHZ 101, 393 ff., 396; BHG NJW 1974, 271.

  142. 142.

    § 15 PatG, § 22 Gebrauchsmustergesetz, § 3 Geschmacksmustergesetz, § 27 Markengesetz.

  143. 143.

    § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

  144. 144.

    § 8 Abs. 1 GrEStG.

  145. 145.

    Art. 105 Abs. 2a S. 2 GG.

  146. 146.

    Loose, in: Borrutau, GrEStG (18. Auflage 2016), § 9, Rn. 110 f.

  147. 147.

    Gemäß Ziffer 1.2 des gleichlautenden Erlasses der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 18. Februar 2014 (BStBl. I 2014, 561) gehören zum Vermögen einer Personengesellschaft nicht nur Grundstücke, die sich bereits im Eigentum der Personengesellschaft befinden oder deren Erwerb nach § 1 Abs. 1 GrEStG steuerbar gewesen ist, sondern auch solche Grundstücke, über die die Personengesellschaft die Verwertungsmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 GrEStG erlangt hat. Grundstücke im Eigentum der Personengesellschaft, an denen sie einem anderen die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG eingeräumt hat, gehören dessen ungeachtet ebenfalls zu ihrem Vermögen. Gleiches gilt für Grundstücke, die der Personengesellschaft nach § 1 Abs. 3 GrEStG zuzurechnen sind.

  148. 148.

    Ziffer 6 des gleichlautenden Erlasses der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 18. Februar 2014 (BStBl. I 2014, 561).

  149. 149.

    Vgl. oben Abschn. 3.3.

  150. 150.

    Vgl. oben Abschn. 3.3.

  151. 151.

    Vgl. Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 3a GrEStG vom 9.10.2013, DStR 2013, 2765, 2766 (Beispiel 1).

  152. 152.

    Ziffer 2.1 des gleichlautenden Erlasses der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 18. Februar 2014 (BStBl. I 2014, 561) beschreibt den Kreis der Altgesellschafter. Danach sind insbesondere die unmittelbaren Gründungsgesellschafter und die Gesellschafter, die im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks durch die Personengesellschaft bereits unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt waren, als Altgesellschafter anzusehen. Jedoch enthält der Erlass in Ziffer 2.1. am Ende den einschränkenden Hinweis, dass nur Kapitalgesellschaften selbst, nicht jedoch deren Anteilseigner Altgesellschafter sein können. Die OFD NRW hat zur Abgrenzung zwischen Alt- und Neugesellschaftern am 29.04.2014 eine sehr instruktive Verfügung erlassen (S 4501-2014/4016-St 255). So führen Anteilsübertragungen unter den Gründungsgesellschaftern einer vermittelnden Kapitalgesellschaft zur Erfüllung des Tatbestandes von § 1 Abs. 2a GrEStG, denn die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft kann nur der Kapitalgesellschaft selbst zugerechnet werden. Für die Fälle mittelbarer Anteilsübertragungen wird in den neuen § 1 Abs. 2a Sätze 3 bis 5 GrEStG die Unterscheidung zwischen Personen‐ und Kapitalgesellschaften wiederhergestellt. Bei einer mittelbaren Veränderung des Gesellschafterbestandes über eine Personengesellschaft ist auf die jeweiligen Beteiligungsverhältnisse abzustellen und quotal durchzurechnen, vgl. Wälzholz, MittBayNot 2017, 9 (10) und Lange/Broemel, DStR 2017, 360 (361).

  153. 153.

    Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG (5. Auflage 2014), § 1, Rn. 288.

  154. 154.

    OFD NRW, Verfügung vom 29.04.2014 (S 4501-2014/4016-St 255).

  155. 155.

    Vgl. BFH, Urteil vom 6.6.2001 – II R 56/00 (BStBl. II 2002, 96).

  156. 156.

    Fischer, in: Boruttau, GrEStG, § 1, Rn. 867.

  157. 157.

    Ziffer 1.3 des gleichlautenden Erlasses der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 18. Februar 2014 (BStBl. I 2014, 561).

  158. 158.

    Allerdings kann nach neuer BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 9.7.2014, II R 49/12) für die Zurechnungsentscheidung auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Die Einräumung einer Kaufoption zu einem vorher vereinbarten Festpreis zusammen mit der Abtretung zukünftiger Gewinne kann danach als mittelbare Anteilsübertragung im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG zu qualifizieren sein.

  159. 159.

    OFD NRW, Verfügung vom 29.04.2014 (S 4501-2014/4016-St 255).

  160. 160.

    Vgl. Ziffer 3 des gleichlautenden Erlasses der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 18. Februar 2014, der danach differenziert, ob eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt ist. Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft ist für Zwecke der Ermittlung des Prozentsatzes i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG „durchzurechnen“. Im Falle einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft ist die Beteiligung der Kapitalgesellschaft in voller Höhe bei der Ermittlung des Prozentsatzes i. S. d. § 1 Abs. 2a GrEStG zu berücksichtigen, sofern mindestens 95% der Anteile an der Kapitalgesellschaft auf neue Anteilseigner übertragen wurden.

  161. 161.

    Rödder/Hötzel/Mueller‐Thuns, Unternehmenskauf/Unternehmensverkauf, § 27 Rn. 102.

  162. 162.

    OFD NRW, Verfügung vom 29.04.2014 (S 4501-2014/4016-St 255); eine Verkürzung wird jedoch dann beachtlich, wenn dadurch eine mittelbare zu einer unmittelbaren Beteiligung erstarkt.

  163. 163.

    Vgl. oben Abschn. 3.3.1.1.4, wo auch die Verfassungswidrigkeit der §§ 138 ff. BewG für Grunderwerbsteuerzwecke und deren Folgen erörtert werden.

  164. 164.

    § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3a, Abs. 3 iVm § 13 Nr. 6 GrEStG.

  165. 165.

    Fischer, in: Boruttau, GrEStG (18. Auflage 2016), § 1, Rn. 973 f.

  166. 166.

    Deshalb kann es nicht zu einer unmittelbaren Anteilsvereinigung i. S. v. § 1 Abs. 3 GrEStG von 95 % der Anteile an einer Personengesellschaft kommen, vgl. Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, § 1 Rn. 323.

  167. 167.

    BFH, Urteil vom 8. August 2001, II R 66/98, BStBl II 2002, 156.

  168. 168.

    Vgl. oben Abschn. 3.3.

  169. 169.

    Auch anwendbar, wenn Grundstück anlässlich der Begründung der Gesamthand auf diese oder bei Auflösung der Gesamthand auf den Gesamthänder übergeht, Viskorf, in: Boruttau, GrEStG (18. Auflage 2016), § 5 Rn. 2.

  170. 170.

    Allerdings sind Kapitalgesellschaften anders als Personengesellschaften im Rahmen von § 6 Abs. 3 GrEStG nicht als transparent zu behandeln. Grunderwerbsteuer kann demnach auch ausgelöst werden, wenn bei einer Änderung des Gesellschafterbestandes i. S. v. § 1 Abs. 2a GrEStG der mittelbar über eine Kapitalgesellschaft beteiligte Alleingesellschafter identisch bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 2014, II R 1/13).

  171. 171.

    Hofmann, GrEStG, § 5 Rn. 1.

  172. 172.

    BFH – Urteil vom 29. Februar 2012 – Az. II R 57/09.

  173. 173.

    Hofmann, GrEStG, § 6 Rn. 14 iVm. § 5 Rn. 34.

  174. 174.

    FM Baden‐Württemberg, koord. Ländererlass vom 14.2.2002 – 3 – S 4400/15, Tz. 2; Hofmann, GrEStG, § 5 Rn. 32; Viskorf, in: Borrutau, GrEStG, § 5 Rn. 92; Behrens, UVR 2004, 270, 275.

  175. 175.

    BFH, Beschl. vom 29.05.2011, II B 133/10, BFH/NV 2011, 1539; jedoch gibt es laut dieser Entscheidung keinen generellen Anwendungsvorrang des § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG gegenüber § 42 AO, so dass § 42 AO in den nicht von § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG erfassten Fällen anzuwenden ist (bspw. i.R.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

  176. 176.

    Behrens/Morgenweck, BB 2013, 2839, 2842 sowie Arnold, BB 2013, 3031, 3036. Die Rechtsprechung hat hierüber allerdings noch nicht entschieden.

  177. 177.

    Allerdings kann nach neuer BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 9.7.2014, II R 49/12) für die Zurechnungsentscheidung auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Die Einräumung einer Kaufoption zu einem vorher vereinbarten Festpreis zusammen mit der Abtretung zukünftiger Gewinne kann danach als mittelbare Anteilsübertragung im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG zu qualifizieren sein.

  178. 178.

    Mit Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG kann Grunderwerbsteuer durch „Zwischenschaltung“ (dazu auch Rödding, BB 2017, 1052, 1053) einer KG nicht mehr vermieden werden, vgl. nur Meyer-Sparenberg/Jäckle, Beck’sches M&A‐Handbuch, Kapitel 6, Steuern § 28 Sonderthemen, Tax Due Diligence und Steuerklausel Rn. 26.

  179. 179.

    Eine mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft ist im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG im Regelfall nicht möglich. Auch grunderwerbsteuerliche Organschaft scheidet aus, da die KG keine juristische Person ist und somit auch in dieser Hinsicht keine mittelbare Beteiligung über die KG möglich ist (vgl. Wortlaut des § 1 Abs. 4 GrEStG).

  180. 180.

    Auch von diesem Gestaltungsmodell ist aufgrund der Verfügung der OFD NRW vom 29.04.2014 (S 4501-2014/4016-St 255) zukünftig abzuraten.

  181. 181.

    BFH, Urteil vom 30.11.1983, II R 131/81, BStBl. II 1984, 160.

  182. 182.

    Ziffer 1.3 des gleichlautenden Erlasses der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 18. Februar 2014.

  183. 183.

    Allerdings kann nach neuer BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 9.7.2014, II R 49/12) für die Zurechnungsentscheidung auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Die Einräumung einer Kaufoption zu einem vorher vereinbarten Festpreis zusammen mit der Abtretung zukünftiger Gewinne kann danach als mittelbare Anteilsübertragung im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG zu qualifizieren sein.

  184. 184.

    Vgl. Demleitner, SteuK 2013, 265, 267 sowie Wagner/Lieber, DB 2013, 1387, 1388 f.

  185. 185.

    Entscheidend ist, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, mit dem der Erwerber eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführen kann, vgl. BFH, Urteil vom 18.9.2008, V R 21/07, BStBl. 2009 II, S. 254 und A 1.5 Abs. 1 UStAE. Nach Auffassung der OFD Frankfurt kommt es entscheidend auf die Beurteilung durch das Finanzamt des Veräußerers an, vgl. Verfügung vom 12.8.2008 – S 7100b A – 1 – St 110, UR 2008, 900.

  186. 186.

    Die Übertragung auf zwei Erwerber oder zwei Erwerbsvehikel des selben Erwerbers ist schädlich.

  187. 187.

    Unternehmen ist jede organische Zusammenfassung von Einrichtungen und dauernden Maßnahmen, die einem Unternehmen dienen oder zumindest seine wesentlichen Grundlagen ausmachen, vgl. Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 75 Rn. 5.

  188. 188.

    Birkenfeld, Das große Umsatzsteuerhandbuch, § 48 Rn. 126.

  189. 189.

    Haftung für Betriebssteuern (insbesondere Umsatzsteuer und Gewerbesteuer), die seit Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt werden.

  190. 190.

    BFH, Urteil vom 18.12.1975, V R 131/73, BStBl II 1976, 265.

  191. 191.

    § 15a Abs. 1 i.V.m. Abs. 8 und 9 UStG.

  192. 192.

    Beim Erwerb von Grundstücken muss die Option zur Umsatzsteuer gemäß § 9 Abs. 3 S. 2 UStG im notariell zu beurkundenden Kaufvertrag (§ 311b Abs. 1 BGB) erklärt werden.

  193. 193.

    A 9.1 Abs. 3 S. 1 UStAE unter Bezugnahme auf BFH, U. vom 10.12.2008, XI R 1/08, BStBl. II 2009, S. 1026. In der Literatur wird zum Teil bezweifelt, ob die Schlussfolgerung in A 9.1 Abs. 3 UStAE die Auffassung des BFH im vorgenannten Urteil zutreffend wiedergibt; zudem hat sich die Finanzverwaltung noch nicht dazu geäußert, ob sich für Umsätze, bei denen Steuerschuldner der Leistungsempfänger ist (bei Grundstücksveräußerung ergibt sich dies aus § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 UStG), die Ausübungs- und Widerrufsfrist nach der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung des Verkäufers oder des Käufers richten soll, vgl. Full, DStR 2013, 881, 882.

  194. 194.

    BFH, Urteil vom 21.10.2015 – XI R 40/13; Rödding, BB 2017, 1052 (1057).

  195. 195.

    OFD Niedersachsen, Verfügung vom 14.02.2013, DStR 2013, S. 918 sowie OFD Frankfurt, Verfügung vom 11. März 2013, DB 2013, S. 967.

  196. 196.

    Full, DStR 2013, 881,885 sowie Formulierung in den o.g. OFD Verfügungen.

  197. 197.

    Eingefügt mit BMF-Schreiben vom 23.10.2013.

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Authors and Affiliations

  1. Ernst & Young GmbH, Mergenthalerallee 3–5, 65760, Eschborn, Deutschland

    Michael Adolf

  2. Hannover Rück SE, Karl-Wiechert-Allee 50, 30625, Hannover, Deutschland

    Alexander Bellheim

  3. UBS Europe SE, Bockenheimer Landstraße 2–4, 60323, Frankfurt am Main, Deutschland

    Dr. Lars Kloster

  4. Prof. Dr. Sinewe & Kollegen Steuerberatungsgesellschaft mbH, Erenburgerstraße 16, 67549, Worms, Deutschland

    Prof. Dr. Patrick Sinewe

  5. Universität Bayreuth, Universitätsstraße 30, 95447, Bayreuth, Deutschland

    Peter Stainer

Authors
  1. Michael Adolf
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  2. Alexander Bellheim
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  3. Dr. Lars Kloster
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  4. Prof. Dr. Patrick Sinewe
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  5. Peter Stainer
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Correspondence to Michael Adolf .

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  1. Prof. Dr. Sinewe & Kollegen Steuerberatungsgesellschaft mbH, Worms, Germany

    Patrick Sinewe

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Adolf, M., Bellheim, A., Kloster, L., Sinewe, P., Stainer, P. (2018). Verkauf eines Betriebs oder einer Personenhandelsgesellschaft. In: Sinewe, P. (eds) Unternehmenskauf in der Steuerpraxis. Springer Gabler, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-658-17281-7_4

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