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Erosion handelsrechtlicher GoB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

The Influence of the Accounting Law Modernization Act on German Accounting Principles

  • Forschung
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Zeitschrift für Betriebswirtschaft Aims and scope Submit manuscript

Zusammenfassung

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.5.2009 versucht, zwei unversöhnliche Grundpositionen miteinander in Einklang zu bringen: Das dem Gläubigerschutz verpflichtete und an der Ermittlung einer Ausschüttungsrichtgröße orientierte deutsche HGB-Bilanzrecht mit den an Informationsaufgaben ausgerichteten internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen IFRS. Dabei belegen zwei bilanzrechtsdogmatisch höchst brisante Änderungen den Übergang von einer Ausschüttungsbilanz zu einer Informationsbilanz angelsächsischer Prägung besonders eindrücklich. Die Einführung eines Aktivierungswahlrechts für bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens führt zu einer gefährlichen Entobjektivierung der Bilanz und ist deshalb abzulehnen. Ebenso ist die Fair-Value-Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands wegen der Durchbrechung des bewährten Realisationsprinzips zurückzuweisen. Die gewünschten Informationen über getätigte Investitionen in Immaterialgüter sowie (vermeintliche) Vermögensmehrungen bei Finanzinstrumenten lassen sich sinnvoller im Anhang darstellen, ohne dabei den primären Sinn und Zweck der Bilanz im Rechtssinne, die vorsichtige Ermittlung eines umsatzbezogenen und ausgeprägt objektivierten, als Gewinn entziehbaren Betrags, zu gefährden.

Abstract

The Accounting Law Modernization Act (BilMoG) aims at harmonizing two basic attitudes that are irreconcilable in the first place: On the one hand the local German GAAP, which are driven by creditor protection, the principle of prudence as well as objective limitations; on the other hand international accounting standards (IFRS), which focus on information tasks. The option to capitalise certain intangible fixed assets that have not been acquired from a third party, leads to a de-objectification of the balance sheet that has to be rejected as being too hazardous. Furthermore, the introduction of fair-value accounting for financial instruments acquired for trading purposes has to be rejected due to a breach of the realisation principle. The primary legal purpose of the balance sheet, the prudent determination of distributable profits on the basis of turnover, would be jeopardized. The desire for information on investment in intangible assets as well as the (alleged) increase in value of financial instruments should rather be displayed in the notes to the financial statements.

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Notes

  1. BGBl. I 2009, S. 1102.

  2. Wüstemann (2007, S. I); vgl. auch Melcher u. Schaier (2009, S. 4) („die im BilMoG angelegte konzeptionelle Neuausrichtung der handelsrechtlichen Rechnungslegung“).

  3. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 1 (beide Zitate). Interessanterweise findet sich der Hinweis auf das (zu bewahrende!) bisherige System der GoB noch nicht in der Begründung des RefE. Zu den Auswirkungen des BilMoG auf die Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses vgl. Velte (2008a, S. 61–73).

  4. Vgl. dazu Beisse (1993, S. 77–97).

  5. Lehwald (2006, S. 20). Vgl. auch die Prognose von Meyer (2007, S. 2231): „Die Umsetzung der Modernisierung wird auch zu einem Umdenken in der Jahresabschlusspolitik führen müssen. Anstelle der bisherigen Orientierung an den handelsrechtlichen Aktivierungs-, Passivierungs-, Ansatz-, Bewertungs-, Verrechnungs- und Ausweiswahlrechten zur Gestaltung des Bilanzinhalts ( = deutsche Bilanzpolitik) wird, wie bereits bei IFRS-Abschlüssen, mehr die Sachverhaltsinterpretation und -gestaltung ( = internationale Bilanzpolitik) im Vordergrund stehen“.

  6. Vgl. hierzu freilich Moxter (2003, S. 488 f.): „Mit den angelsächsischen Standardisierern muß man nachsichtig sein. Sie arbeiten dilettantisch: denn sie entbehren der theoretischen Basis. Hätten sie auch nur Schmalenbach zur Kenntnis genommen, so wüßten sie immerhin, daß man das Vermögen falsch ermitteln muß, um den (vergleichbaren) Gewinn richtig ermitteln zu können“.

  7. Vgl. Moxter (1996, S. 239 f.).

  8. Vgl. auch Wagenhofer (2006, S. 137): „Private Standardsetter tendieren zu einer Überproduktion von Standards. Ein wesentlicher Grund dafür liegt in der Notwendigkeit der permanenten Rechtfertigung ihrer Existenz. Privates Standardsetting ist eine wirtschaftliche Veranstaltung“.

  9. Zu Leben und Werk Luca Paciolis vgl. Luttermann (1996, S. 595–626).

  10. Wie hier auch Küting et al. (2008, S. V): „Wenn in der aktuellen Kommentar-Literatur die Frage aufgeworfen wird, warum wir so ‚krampfhaft‘ am HGB festhalten, lautet die Antwort, dass nicht alle angloamerikanischen Normen unserem HGB-Recht überlegen sind und sich viele HGB-Prinzipien jahrhundertlang bewährt haben. Für dieses HGB lohnt es sich, zur Feder zu greifen und die Auseinandersetzung mit gewissen Modeerscheinungen zu suchen“.

  11. Abgedruckt bei Seibert (2003, S. 693–698); vgl. dazu Ernst (2003, S. 1487–1491); Köhler et al. (2004, S. 2623–2631).

  12. Zum BilMoG-RefE vgl. Ernst u. Seidler (2007, S. 2557–2566); Velte u. Leimkühler (2007, S. 837–844); Meyer (2007, S. 2227–2231); Oser et al. (2008a, Teil 1: S. 49–62, Teil 2: S. 105–113); Lühn (2007, S. 928–934); Zülch u. Hoffmann (2008a, S. 1053–1060); Schulze-Osterloh (2008, S. 63–73); Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008a, S. 152–158); ders. (2008b, S. 209–216); Erchinger u. Wendholt (2008, S. 4–6); Stibi u. Fuchs (2008, S. 6–13); ausführlich Theile (2008a). Vgl. zu den Motiven auch die Pressemitteilung des BMJ (2007).

  13. BT-Drucks. 16/10067. Zum BilMoG-RegE vgl. Meyer (2008, S. 1153–1155); Velte (2008b, S. 411–419); Zülch u. Hoffmann (2008b, S. 1272–1276); Oser et al. (2008b, S. 675–694); Herzig (2008, S. 1339–1345); Theile (2008b, S. 1345–1354); Müller u. Reinke (2008, S. 336–343); ausführlich Schmiel u. Breithecker (2008); Küting et al. (2008). Vgl. zu den Motiven auch die Pressemitteilung des BMJ (2008).

  14. Stellungnahme des Bundesrates, BR-Drucks. 344/08 (Beschluss); vgl. dazu Velte (2008c, S. 533–534); Zülch u. Hoffmann (2008c, S. 1643–1644).

  15. Vgl. dazu Zülch u. Hoffmann (2008d, S. 2261–2263.)

  16. BT-Drucks. 16/12407.

  17. BR-Drucks. 270/09.

  18. BR-Drucks. 270/09 (Beschluss).

  19. BGBl. I 2009, S. 1102.

  20. Zur zeitlichen Anwendung des BilMoG vgl. Zwirner u. Künkele (2009, S. 1081–1087).

  21. Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB. Zu den aus der Umsetzung von EG-Richtlinien resultierenden Vorschriften siehe Art. 66 Abs. 2 EGHGB.

  22. Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB.

  23. Art. 66 Abs. 1 EGHGB.

  24. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, erstes Zitat S. 1, zweites Zitat S. 32.

  25. Ebenda, S. 32.

  26. Einen Überblick über die Änderungen geben Melcher u. Schaier (2009, S. 4–8); Zülch u. Hoffmann (2009b, S. 745–752); Ernst u. Seidler (2009, S. 766–771); Freidank u. Velte (2009, S. 318–321).

  27. Vgl. Fn. 3.

  28. Zusammen mit der Behandlung aktiver latenter Steuern waren diese beiden Punkte die zentralen Gegenstände bei der Sachverständigenanhörung vor dem Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages am 17.12.2008.

  29. So der Titel des Aufsatzes von Streim et al. (2004).

  30. Art. 1 Nr. 6 lit. a) BilMoG-RefE. Vgl. dazu Mindermann (2008, S. 273–278); Hennrichs (2008a, S. 537–542); Madeja u. Roos (2008, S. 342–348); Hüttche (2008, S. 163–170); Laubach u. Kraus (2008, S. 16–19).

  31. Art. 1 Nr. 6 BilMoG-RegE. Vgl. dazu Moxter (2008, S. 1514–1517); Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2008, S. 1813–1821); Theile (2008c, S. 1064–1069).

  32. Vgl. dazu Laubach et al. (2009, S. 19–24).

  33. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 50. Der RefE (Begründung, S. 98) hatte dies noch ausführlicher umschrieben: „Vom Vorliegen eines Vermögensgegenstands ist auszugehen, wenn das selbst erstellte Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist, sei es durch Veräußerung oder anderweitig, beispielsweise durch Verarbeitung, Verbrauch oder Nutzungsüberlassung verwertet werden kann“. Zu den verschiedenen von Literatur und Rechtsprechung vertretenen Kriterien zur Bestimmung eines Vermögensgegenstandes vgl. z. B. Ballwieser (2001, § 246 HGB, Rn. 13–29). „Der Überblick über die unterschiedlichen Kriterien oder Kriterienkataloge macht deutlich, daß kein Katalog vollständig überzeugt; angesichts der Feststellung von GoB überwiegend durch den BFH haben aber die BFH-Kriterien faktisch die größte Bedeutung“. Ebenda, Rn. 29.

  34. Vgl. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 49.

  35. BilMoG-RefE, Begründung, S. 97 f.

  36. So auch Schulze-Osterloh (2008, S. 66).

  37. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 161/0067, S. 49–50.

  38. Schulze-Osterloh (2008, S. 66).

  39. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 60. Vgl. dazu Dobler u. Kurz (2008, S. 485–493).

  40. Kritisch auch Freidank u. Pottgießer (2003, S. 892) („würde hierdurch ein erheblicher handelsbilanzpolitischer Spielraum geöffnet“).

  41. Dagegen die Begründung zum BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 42: Aus der Aufhebung des Aktivierungsverbots und der daraus folgenden Aktivierungspflicht „resultiert keine messbare Kostenerhöhung. Informationen über die Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen werden bei der ganz überwiegenden Anzahl der Unternehmen bereits bisher regelmäßig für Zwecke der internen Steuerung erhoben. Diese Informationen fließen künftig lediglich in die externe Rechnungslegung ein“.

  42. Stellungnahme des Bundesrates, BR-Drucks. 344/08 (Beschluss), S. 7 f. (Nr. 9.) (alle Zitate).

  43. Gegenäußerung der Bundesregierung, BT-Drucks. 16/10067, S. 123 (Zu Nummer 9) (alle Zitate).

  44. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 85.

  45. Vgl. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 34.

  46. Vgl. Fn. 44.

  47. Kritisch zu den zahlreichen durch das BilMoG neu eingeführten Wahlrechten Hoffmann (2009, S. I) („halten die neu geschaffenen Wahlrechte der BilMoG-Handelsbilanz den abgeschafften die Stange. Im praktischen Anwendungsbereich – in qualitativer Hinsicht – überwiegen sie spürbar“).

  48. Wüstemann (2007, S. I).

  49. Moxter (1993c, Sp. 1857).

  50. Vgl. BilMoG-RefE, Begründung, S. 121 f.

  51. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 61. Kritisch dazu Meyer (2007, S. 2228): „Im Rahmen der Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase besitzen die Unternehmen in vielen Fällen Möglichkeiten zur Gestaltung von Sachverhalten“.

  52. BilMoG-RefE, Begründung, S. 121.

  53. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 60.

  54. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 60 f. (alle Zitate).

  55. Vgl. Henckel et al. (2008, S. 199): „Die Abgrenzung der Phasen Forschung und Entwicklung wird den handelsrechtlichen Bilanzerstellern, Wirtschaftsprüfern, Aufsichtsbehörden und Gerichten zusätzliche Arbeit bescheren … Es wird sich erst zeigen müssen, ob der Nutzen der verbesserten Information die höheren Kosten, die Abschlusserstellung und -prüfung mit sich bringen, tatsächlich übersteigt“.

  56. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 50.

  57. Dagegen BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 50: „Die Koppelung der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit einer Ausschüttungssperre stellt keine Änderung des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandsbegriffs dar. Es wird lediglich dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip Rechnung getragen“. Diese Aussage war in der Begründung des RefE (S. 98) noch nicht enthalten. Man verlagert somit, wie schon Schmalenbach, das Vorsichtsprinzip von der Ebene des erzielten Gewinns weg zum verteilbaren Gewinn (vgl. dazu unten Fn. 53).

  58. Vgl. Schmalenbach (1919, S. 6): „Gewinn bleibt für uns das Erzielte, nicht das Verteilbare“. Schmalenbach hat diese Position freilich in den späteren Auflagen seiner „Dynamischen Bilanz“ stark relativiert, das Vorsichtsprinzip spiele auch bei der Ermittlung des erzielten Gewinns „eine große Rolle“, es sei „wichtig und nötig“ wegen der „Unsicherheit der Erfolgsrechnung“ (Schmalenbach 1962, S. 99). Schmalenbach musste wohl erkannt haben, „wie unzuverlässig sein dynamischer Gewinn für Zwecke der Betriebssteuerung ist, wie sehr es hierzu differenzierterer Instrumente bedarf. Das aber musste bedeuten, dass sich die Gewinnermittlungsaufgaben von der Bestimmung des erzielten auf die Bestimmung des entziehbaren Gewinns verlagerten; auf einer ersten Stufe den erzielten Gewinn zu ermitteln und erst auf einer zweiten Stufe den entziehbaren Gewinn, ergab jetzt keinen Sinn mehr. Auch mag der ältere – weisere Schmalenbach erkannt haben, dass den Gewinnberechtigten im konkreten Fall Einbehaltungserfordernisse oft kaum zu vermitteln sind: Das Schlagwort von den gläsernen, aber verschlossenen Taschen verrät, soweit es überhaupt ernst gemeint ist, allzu viel Naivität“. Moxter (1996, S. 234 f.).

  59. Simon (1899, S. 158) (alle Zitate).

  60. Ebenda, S. 169 (beide Zitate).

  61. „‚Immaterielle Anlagewerte‘ sind ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts. Sie werfen Objektivierungsprobleme auf, wie sie, jedenfalls in diesem Ausmaß, bei den ‚materiellen‘ Gegenständen unbekannt sind“. Moxter (1979, S. 1102).

  62. Ebenda, S. 1109.

  63. Moxter (1984a, S. 71).

  64. Vgl. Fn. 11.

  65. Vgl. dazu Helke et al. (2009, S. 34–37).

  66. Art. 1 Nr. 10 BilMoG-RegE; vgl. dazu Klaus u. Pelz (2008, S. 24–26); Gemeinhardt u. Bode (2008, S. 460–464).

  67. Vgl. zum Realisationsprinzip grundlegend Moxter (1984b, S. 1780–1786).

  68. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 53 (alle Zitate).

  69. Ebenda.

  70. Das WP-Handbuch 2006 (Gelhausen 2006, Rn. 228, 247) schließt eine höhere Bewertung über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus generell aus.

  71. Vgl. z. B. Ballwieser (2001, § 253 HGB, Rn. 1).

  72. Schulze-Osterloh (2008, S. 69).

  73. Art. 1 Nr. 21 lit. b) BilMoG-RefE.

  74. Art. 1 Nr. 20 lit. b) BilMoG-RegE.

  75. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 53.

  76. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 100.

  77. Vgl. Birk (1994, S. 23).

  78. Eine unterschiedliche Behandlung ablehnend auch Zülch u. Hoffmann (2009a, S. 190, Fn. 19): „Schließlich ist nicht einzusehen, warum Industrieunternehmen anders als eine Bank behandelt werden sollten, wenn sie wie eine solche auftreten, indem sie mit Finanzinstrumenten handeln“. Allerdings befürworten sie eine Zeitwertbilanzierung für alle Unternehmen unabhängig vom Wirtschaftszweig; ebenda, S. 190: „Die Grundidee des BilMoG, Finanzinstrumente des Handelsbestands mit ihrem jeweiligen Zeitwert zu bewerten, auch wenn dieser die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigt, ist richtig, sowohl für Kreditinstitute wie auch für Industrieunternehmen“.

  79. Stellungnahme des Bundesrates, BR-Drucks. 344/08 (Beschluss), S. 4 f. (Nr. 6.) (alle Zitate).

  80. Vgl. Gegenäußerung der Bundesregierung, BT-Drucks. 16/10067, S. 122 (Zu Nummer 6).

  81. Vgl. kritisch dazu Ballwieser et al. (2004, S. 529–549).

  82. Schmidt (1929).

  83. Ebenda, erstes Zitat S. 72, zweites Zitat S. 71. Der Differenzbetrag zwischen Anschaffungswert und Tagesbeschaffungswert am Bilanzstichtag wird auf der Passivseite auf dem Konto „Wertänderung am ruhenden Vermögen“ ausgewiesen (vgl. ebenda, S. 103). Auch wenn diese „Wertänderung“ unter dem Eigenkapital erscheint, so bildet sie dennoch nach Fritz Schmidt keinen Gewinn. „Wertänderung ist nicht Gewinn“ (ebenda, S. 324), dieser entstehe erst mit dem Umsatz. Danach ist Gewinn der Überschuss des Verkaufspreises über den Tagesbeschaffungswert am Umsatztag (vgl. ebenda, S. 319).

  84. Ebenda, S. 72.

  85. Moxter (1986b, S. 174).

  86. Moxter (1984a, S. 71) (beide Zitate). Schmidt (1929) erklärte sogar „Kosten für die Entwicklung eines Geheimverfahrens“ (S. 118) und Kosten für die Erlangung eines Patentes (S. 119) für „bilanzpflichtig“ (S. 129).

  87. Zum Wortlaut der Motive vgl. Stenographische Berichte über die Verhandlungen des Reichstages (1884, S. 303) (beide Zitate).

  88. Vgl. dazu Entwurf eines Gesetzes betreffend die Kommanditgesellschaften auf Aktien (1883, S. 16 und S. 258 f.) Allerdings sah Art. 31 ADHGB von 1861 für die Bilanzierung eine Bewertung zum Zeitwert vor. Nach § 40 Abs. 2 HGB von 1897 galt dies bis zum Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes von 1985. Darüber hinaus ordnete das GmbH-Gesetz von 1892 in § 42 Nr. 1 die Begrenzung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur für Gegenstände des Anlagevermögens an; für Gegenstände des Umlaufvermögens wurde in Anlehnung an Art. 31 ADHGB der Zeitwert für maßgebend gehalten; vgl. dazu Schulze-Osterloh (1992, S. 504–511).

  89. Vgl. auch Zülch (2007, S. I), der dies freilich mit einer gewissen Resignation hinzunehmen scheint („geht der Verzicht auf traditionelle handelsrechtliche Bilanzierungsgrundsätze einher. Dies ist zwar aus der deutschen Perspektive sehr schade, zeigt aber zugleich, dass der Globalisierungsprozess unaufhaltsam voranschreitet und keine Zeit für derlei Sentimentalitäten lässt“). Den Paradigmenwechsel des BilMoG allerdings mit den Änderungen des Bilanzrichtliniengesetzes von 1985 zu vergleichen (so Zülch, ebenda), ist verfehlt, hat doch das BiRiLiG bewährte deutsche Bilanzrechtsgrundsätze wie insbesondere das Realisationsprinzip erstmals rechtsformunabhängig für alle Kaufleute geltend kodifiziert.

  90. Vgl. dazu Fleck u. Tietze (1978, S. 8).

  91. Vgl. Moxter (1993b, S. 534); vgl. auch Moxter (2009, S. 12): „Auch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ändert nichts daran, dass die handelsrechtlichen GoB Rechtsnormen sind“.

  92. Beisse (1990, S. 502).

  93. Zum Endorsement-Verfahren vgl. Oversberg (2007, S. 1597–1602); Inwinkl (2007, S. 289–295); Buchheim et al. (2008a, S. 334–341).

  94. Vgl. dazu Schön (2004): „Durch die ‚Übernahme‘ nach Maßgabe von Art. 2, 3, 6 IAS-VO haben die IAS/IFRS den Charakter des unverbindlichen Vorschlags eines privaten Gremiums verlassen und die bindende Kraft europäischen Rechts angenommen“ (S. 764). „Diese Standards und Auslegungen haben damit Rechtsqualität im Rahmen der EG erlangt“ (S. 763). Die damit einhergehende Unterscheidung zwischen den vom IASB verabschiedeten IFRS („full IFRS“) und den in das EG-Recht übernommenen IFRS („endorsed IFRS“) werfen zahlreiche rechtliche Fragen auf; vgl. dazu Buchheim et al. (2008b, S. 373–379).

  95. Moxter (1993b, S. 534 f.); vgl. auch Beisse (1990, S. 500 f.).

  96. Moxter (1986b, S. 173).

  97. Moxter (1984b, S. 1780).

  98. Vgl. Moxter (1983, S. 304); Moxter (1986a, S. 38).

  99. Lion (1928, S. 295).

  100. Moxter (2007, S. 46).

  101. Moxter (1985b, S. 24).

  102. Rieger (1928, S. 231).

  103. Vgl. Moxter (1988, S. 449); Moxter (1985b, S. 22).

  104. Moxter (1985a, S. 6).

  105. Vgl. Moxter (1986b, S. 174).

  106. Vgl. Moxter (1984b, S. 1781).

  107. Vgl. Beisse (1994, S. 18).

  108. Vgl. dazu grundlegend Euler (1989, S. 67–140).

  109. Vgl. Helke et al. (2009, S. 35): „Durch die Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands werden das Realisationsprinzip sowie das Anschaffungskostenprinzip der handelsrechtlichen Bilanzierung zugunsten einer stärker zeitwertorientierten Sichtweise in Teilen neu interpretiert“.

  110. Vgl. Fn. 70.

  111. Fülbier u. Gassen (2007, S. 2608).

  112. Vgl. Moxter (1984c, S. 404); Moxter (1985b, S. 23); Moxter (1987b, S. 365).

  113. Vgl. Moxter (1985a, S. 217).

  114. Moxter (1986b, S. 174).

  115. Vgl. Moxter (1985b, S. 23).

  116. Vgl. Moxter (1987b, S. 365) Moxter (1984b, S. 1785).

  117. Vgl. Moxter (1986b, S. 174); Moxter (1987b, S. 365).

  118. Vgl. dazu Schmidt (2009, S. 882–886); Helke et al. (2009, S. 30–34).

  119. Fülbier u. Gassen (2007, S. 2610). Im Rahmen der Unterscheidung zwischen Mikro-, Makro- und Portfolio-Hedges wird freilich im Allgemeinen die Auffassung vertreten, dass Mikro-Hedges den Objektivierungsanforderungen genügen.

  120. Vgl. Ringling (1978, S. 54–55).

  121. Ebenda, S. 55 (beide Zitate).

  122. Beisse (1994, S. 16); Moxter (1987b, S. 366).

  123. Moxter (1983, S. 302).

  124. Moxter (1993a, S. 7). Vgl. auch Moxter (1982, S. 9): „Subjektive Konsumniveauschätzungen sind dagegen nur sehr bedingt verwendbar, wenn Dritten über die ,wirtschaftliche Leistungsfähigkeit‘ Rechnung zu legen ist, oder wenn die Höhe von an Dritten zu leistenden Zahlungen, insbesondere von Steuern, nach der ,wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit‘ bemessen wird: Das Konsumniveau muß dann ,objektiviert‘ erfaßt werden. Bei objektivierter Konsumniveauerfassung treten an die Stelle direkter Konsumniveauschätzung Konsumniveau-Indikatoren wie das ,Einkommen‘ und das ,Vermögen‘“.

  125. Münzinger (1987, S. 9). Vgl. auch Moxter (1987a, S. 1847): „Das Gesetz muß den Ermessensspielraum des Bilanzierenden beschränken, wenn die Bilanz im Rechtssinne den ihr zugedachten Schutzfunktionen genügen soll; schon mit Rücksicht auf die strafrechtlichen Konsequenzen, die sich aus einer ,entgegen dem Handelsrecht‘ erstellten Bilanz ergeben können (§§ 265 b, 283, 283 b StGB), bedarf es möglichst objektivierter Bilanzinhalte“.

  126. Eibelshäuser (1983, S. 17).

  127. Moxter (1983, S. 305).

  128. Moxter (1987b, S. 373–374); vgl. auch Moxter (1988, S. 447).

  129. Moxter (1985b, S. 28).

  130. Vgl. grundlegend Wölk (1992).

  131. Vgl. dazu Beisse (1996, S. 27–58).

  132. So Budde u. Förschle (1988, S. 27–45); Claussen (1987, S. 79–92).

  133. Vgl. Moxter (1987b, S. 368).

  134. Vgl. Moxter (1995b, S. 426–427); vgl. ebenso Beisse (1988, S. 25–44). Es bietet sich deshalb auch an, die höheren Zeitwerte nach § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB statt in der Bilanz im Anhang auszuweisen. Hier könnte das Management auch die Annahmen offen legen, die zu den entsprechenden Bewertungen geführt haben. Somit könnten in der Bilanz, wie bisher, die objektivierten Anschaffungskosten beibehalten werden.

  135. Moxter (1995b, S. 427).

  136. Moxter (1987b, S. 369); vgl. auch Beisse (1988, S. 33–34).

  137. Beisse (1988, S. 43).

  138. Vgl. ebenda, S. 32.

  139. Vgl. Moxter (1995b, S. 428).

  140. Vgl. Beisse (1988, S. 42).

  141. Vgl. Beisse (1989, S. 302).

  142. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 50.

  143. BilMoG-RefE, Begründung, S. 99.

  144. Vgl. Mindermann (2008, S. 278).

  145. Die 4. gesellschaftsrechtliche Richtlinie (Jahresabschlussrichtlinie) vom 25.07.1978 fordert in Art. 9 Aktiva C. I. 1. („Forschungs- und Entwicklungskosten“) und in 2. („Konzessionen, Patente, Lizenzen, Warenzeichen und ähnliche Rechte und Werte, soweit sie … b) von dem Unternehmen selbst erstellt wurden“) keine Aktivierung, sondern erlaubt sie lediglich, „soweit die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften eine Aktivierung gestatten“.

  146. Mindermann (2008, S. 278).

  147. Ebenda.

  148. Vgl. dazu die Vorschläge bei Maul u. Menninger (2000, S. 529–533); Haller (1998, S. 583–591); Haller u. Linz (2001, S. 1045–1052).

  149. Müller (1994, S. 77).

  150. „Die handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzpflichten und damit das materielle Bilanzrecht, auf welches sich diese Pflichten beziehen, stellen nicht Privatrecht (Zivilrecht) im überkommenen Sinne dar, sondern haben öffentlich-rechtlichen Charakter, und zwar nicht erst dadurch, daß die handelsrechtlichen Pflichten auch im Interesse der Besteuerung zu erfüllen sind. Das Handelsbilanzrecht rechnet so zum öffentlichen Wirtschaftsrecht“. Beisse (1980, S. 643). Zum öffentlich-rechtlichen Charakter des Handels- und Steuerbilanzrechts vgl. grundlegend Müller (1994, S. 75–99).

  151. Ebenda, S. 78.

  152. BFH (Urteil vom 26.2.1975, S. 14). Es ist also „zu berücksichtigen, daß § 5 Abs. 1 EStG gerade nicht die ,Maßgeblichkeit der Handelsbilanz‘ vorsieht – das ist nur die unglückliche Lehrbuchformel –, sondern die Maßgeblichkeit der, handelsrechtlichen GoB‘“. Moxter (1980, S. 269).

  153. BFH (Urteil vom 26.2.1975, S. 14) (alle Zitate). Allerdings ist zu konstatieren, dass der BFH in ständiger Rechtsprechung auf das Merkmal der selbständigen Verkehrsfähigkeit verzichtet und abweichend vom Handelsbilanzrecht eine Übertragbarkeit zusammen mit dem Unternehmen genügen lässt; so z. B. BFH (Beschluss vom 7.8.2000, S. 635). Vgl. in diesem Zusammenhang auch Costede (1995, S. 116) („Allerdings ist die Judikatur unehrlich. Der Bundesfinanzhof vertritt nämlich die These, daß Wirtschaftsgüter auch solche Positionen sein können, die nicht selbständig verkehrsfähig sind, während die handelsrechtlich orientierte Literatur die Ansicht verficht, daß Vermögensgegenstände im Sinne des Handelsrechts nur selbständig verkehrsfähige Vermögenspositionen seien. Der Bundesfinanzhof hält trotzdem daran fest, daß die Begriffe Wirtschaftsgut und Vermögensgegenstand übereinstimmten, meint allerdings, daß auch für den handelsrechtlichen Vermögensgegenstand die selbständige Verkehrsfähigkeit nicht vorausgesetzt werden dürfe“) und Schulze-Osterloh (2000, S. 597 f.) („Diese Rechtsprechung ist um so erstaunlicher, als der Bundesfinanzhof wiederholt die Übereinstimmung von Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut betont; insofern handelt es sich aber offenbar nur um ein Lippenbekenntnis“).

  154. BFH (Beschluss vom 3.2.1969, S. 293).

  155. Von Ausnahmen wie z. B. dem systemwidrig und ausschließlich fiskalpolitisch motivierten § 5 Abs. 4a EStG abgesehen.

  156. In diesem Zusammenhang sprechen Herzig u. Briesemeister (2009a) von einem „Ende der Einheitsbilanz“. Vgl. zu den steuerlichen Änderungen des BilMoG und den Auswirkungen auf die Maßgeblichkeit Herzig u.Briesemeister (2009b, S. 926–931); Scheffler (2009, S. 45–52); Kirsch (2009, S. 320–328); Günter (2009, S. 395–404); Kaminski (2009, S. 197–207).

  157. Beisse (1989, S. 298).

  158. Ebenda.

  159. Beisse (1994, S. 21).

  160. Vgl. Beisse (1989, S. 298–301).

  161. Böcking (1988, S. 290).

  162. Vgl. Weber-Grellet (1994b, S. 291).

  163. Weber-Grellet (1994a, S. 30 f.) Zum BilMoG vgl. Weber-Grellet (2008): „Die materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB hat ihre Berechtigung verloren. Die Einheitsbilanz ist ein Phantom“ (S. 148). „Eine wirkliche Reform des HGB-Bilanzrechts muss auch die materielle Maßgeblichkeit beseitigen. Das HGB muss seinen eigenen Weg gehen, wie auch das Bilanzsteuerrecht schon auf dem Weg der Verselbstständigung ist“ (S. 149).

  164. Beisse (1993, S. 91) (beide Zitate).

  165. Ebenda, S. 85.

  166. Ebenda, S. 85 f.

  167. Döllerer (1971, S. 1335).

  168. van der Velde (1950, S. 111).

  169. Döllerer (1971, S. 1334).

  170. Mellwig (1983, S. 1620).

  171. Ebenda, S. 1618.

  172. So schon Strobl (1994/1995, S. 77–96).

  173. Vgl. ebenda, S. 94.

  174. Moxter (1995a, S. 31).

  175. Durch einen Solvenztest soll bestimmt werden, ob und ggf. wie viel ein Unternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt maximal an seine Anteilseigner ausschütten darf, um trotz des ausschüttungsbedingten Abflusses von Vermögenswerten die Forderungen der Gläubiger vertragsgemäß erfüllen zu können. Vgl. dazu Pellens et al. (2005, S. 1393–1401).

  176. Vgl. Moxter (1984a, S. 151).

  177. Moxter (1995a, S. 39).

  178. Ebenda, S. 40.

  179. Oser et al. (2008a, S. 113).

  180. Fülbier u. Gassen (2007, S. 2605) (beide Zitate); vgl. ebenso Claussen (2007, S. I).

  181. Mindermann (2008, S. 278).

  182. Schulze-Osterloh (2008, S. 73).

  183. Hennrichs (2008b, S. 64).

  184. Ebenda.

  185. So Hennrichs (2008a, S. 537).

  186. So z. B. Köster (2007, S. 2791 f.).

  187. Vgl. Moxter (2009, S. 9): Es ist nicht erkennbar, wie „die IFRS als Auslegungshilfe für die handelsrechtlichen GoB dienlich sein könnten. Ein in seinen Normen unbestimmt bleibendes Regelungswerk kann schwerlich einem ähnlich unbestimmt bleibenden anderen Regelungswerk zur Bestimmtheit verhelfen“. Vgl. auch Hennrichs (2009, S. 128); Stibi u. Fuchs (2009, S. 11).

  188. Hennrichs (2008b, S. 65).

  189. So der Vorschlag von Hennrichs (2008a, S. 538).

  190. BilMoG-RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 59.

  191. Fülbier u. Gassen (2007, S. 2610); vgl. dazu auch Kirsch (2008, S. 453–459)

  192. Vgl. Döllerer (1959, S. 653–658).

  193. Vgl. auch die Prognose von Fülbier u. Gassen (2007, S. 2605): „Da sich insofern auch die Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ändert, dürften auch die Kommentare in weiten Teilen neu geschrieben werden“.

  194. So z. B. Hoffmann (2007, S. 844); ebenso Naumann (2008, S. I).

  195. Vgl. auch die Forderung von Lehwald (2006, S. 16): „Die Eckpfeiler der bisherigen HGB-Rechnungslegung, insbesondere Anschaffungskostenprinzip und Vorsichtsprinzip, sind beizubehalten“.

  196. Schildbach (2007, S. 97). Vgl. ebenso Moxter (2006, S. I): „Die von expliziten Wahlrechten bereinigte HGB-Bilanz wäre unter Informationsaspekten der IFRS-Bilanz sogar überlegen, ist diese doch, was oft übersehen wird, ungleich stärker als eine objektivierungsgeprägte HGB-Bilanz durch schwerwiegende implizite Wahlrechte charakterisiert“.

  197. Freidank u. Pottgießer (2003, S. 893). Vgl. auch Küting (2004, S. 684): „Der Weg zu einer entobjektivierten Bilanz wird mit der Hinwendung zur internationalen Bilanzierung zwangsläufig beschritten. Allzu euphorisch galt die Fair-Value-Bewertung als die richtungsweisende Bilanzierung, während das traditionelle Nominalwertprinzip als veraltet abgestempelt wurde. Das deutsche Realisationsprinzip beurteilte man als nicht mehr zeitgerecht, während immer wieder eine Aufweichung und Aushöhlung des deutschen Realisationsgedankens gefordert wurde. Wer sich jedoch konkret in der Praxis mit den angelsächsisch geprägten Normengefüge beschäftigen muss, wird sich nicht selten an die alten klassischen deutschen Bilanzregeln zurückerinnern und feststellen, dass sich die Ermessensspielräume und die nicht objektiv nachprüfbaren Sachverhalte erheblich ausgeweitet haben. Die Freiheitsgrade in der Bilanzierung haben auch deshalb zugenommen, weil die angelsächsische Bilanz – viel stärker als unsere HGB-Bilanzierung – zukunftsorientiert ausgerichtet ist“.

  198. Vgl. Moxter (1981, S. 579–582).

  199. Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB.

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Authors and Affiliations

  1. Lehrstuhl für BWL, insbesondere Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Externes Rechnungswesen, Justus-Liebig-Universität Gießen, Licher Straße 62, 35394, Gießen, Deutschland

    Michael Wehrheim &  Ingo Fross LL.M.

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  1. Michael Wehrheim
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  2. Ingo Fross LL.M.
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Wehrheim, M., Fross, I. Erosion handelsrechtlicher GoB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. Z Betriebswirtsch 80, 71–109 (2010). https://doi.org/10.1007/s11573-009-0331-0

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