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Prüfungshonorare in Deutschland – Determinanten und Implikationen

Audit fees in Germany – Determinants and Implications

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Zusammenfassung

Die aufgrund der Verabschiedung des Bilanzrechtsreformgesetzes seit 2005 verfügbaren Honorare für Abschlussprüfungen belegen eine außerordentlich hohe Anbieterkonzentration auf dem deutschen Markt für Abschlussprüfungen kapitalmarktorientierter Unternehmen. Damit liegt die Annahme von Wettbewerbsverzerrungen zulasten von Unternehmen und insbesondere von Honoraren oberhalb des Gleichgewichtspreises auf Polypolen nahe. Auf Basis einer multivariaten Regressionsanalyse, der eine für Deutschland bislang einmalige Vollerhebung der relevanten Unternehmens- und Honorardaten zugrunde liegt, lässt sich allerdings zeigen, dass mit einem Prüferwechsel im Jahr 2005 ein 24 %iger und in den beiden Folgejahren durchschnittlich ein 15 %iger Honorarrückgang einhergeht. Dies kann als Indikator für einen funktionierenden Preiswettbewerb interpretiert werden. Ferner lässt sich anhand der Honorardaten auf Mandantenebene zeigen, dass der Honorarrückgang nur sehr beschränkt durch nachfolgende Honorarerhöhungen konterkariert wird, d. h. derzeit kein Hinweis auf Lowballing vorliegt. Gleichwohl sind längere Zeitreihen notwendig, um Aussagen zur Nachhaltigkeit der gegenwärtigen Tendenzen treffen zu können.

Abstract

The audit fees available since 2005 as a consequence of the Bilanzrechtsreformgesetz (commercial code reform act) show an extremely high supplier concentration on the German audit market of publicly listed companies. This justifies the assumption of audit fees above perfect market equilibrium prices. However, the complete collection and multivariate regression analysis of all relevant audit fee and client data document a 24 % decrease in audit fees in 2005 and an average 15 % decrease in the two subsequent years due to auditor changes. This can be interpreted as an indicator for price competition. In addition, the audit fee data shows that the audit fee decreases are only partially compensated by subsequent increases. As a consequence, there is no evidence for lowballing at present. Further time series are necessary to show if the current trend is sustainable.

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Abb. 1
Abb. 2
Abb. 3
Abb. 4

Notes

  1. Für die korrespondierende Angabepflicht im Einzelabschluss siehe § 285 Satz 1 Nr. 17 HGB. Da in der vorliegenden Studie einerseits die durchgeführte empirische Analyse auf Basis von Konzernabschlussdaten erfolgt und andererseits die in §§ 285 Satz 1 Nr. 17 HGB und 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB formulierten Angabepflichten in sehr engem Zusammenhang stehen, wird auf eine Darstellung der Regelungen des Einzelabschlusses verzichtet.

  2. Der Anwendungsbereich von § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB bezieht sich nicht nur auf die Kategorie d), sondern auch auf die Leistungsarten a) bis c) (vgl. IDW RH HFA 1.006 2005, Tz. 12; Pfitzer et al. 2006, S. 111). Der Konsolidierungskreis ist in diesem Zusammenhang aus den für den Konzernabschluss maßgeblichen Rechnungslegungsgrundsätzen abzuleiten. Demnach hat im Fall eines HGB-Konzernabschlusses die Einbeziehung der Tochterunternehmen auf Basis von § 290 HGB zu erfolgen, während bei einem IFRS-Konzernabschluss der Konsolidierungskreis gemäß IAS 27.4 i. V. m. SIC-12 zu bilden ist (vgl. IDW RH HFA 1.006 2005, Tz. 14).

  3.  § 292a HGB wurde mit Verabschiedung des BilReG aufgehoben. Art. 58 Abs. 5 Satz 2 HGBEG gestattet aber eine Anwendung des § 292a HGB a. F. für vor dem 1. Januar 2007 beginnende Geschäftsjahre.

  4. Bis zum 1. November 2007 erfüllten in Deutschland sowohl der amtliche Markt als auch der geregelte Markt die Kriterien eines organisierten Marktes i. S. v. § 2 Abs. 5 WpHG a. F.; der sog. Freiverkehr zählte hingegen nicht dazu. Auf Grundlage des Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 16. Juli 2007 stellt das Wertpapierhandelsgesetz seit diesem Zeitpunkt nur noch auf den regulierten Markt als einziges die Voraussetzungen des organisierten Marktes i. S. v. § 2 Abs. 5 WpHG erfüllendes Marktsegment ab. Da die empirische Untersuchung der vorliegenden Studie auf den Bilanzstichtagen vom 1. Januar 2005 bis zum 30. November 2008 basiert, wird hinsichtlich der Stichprobenabgrenzung mit Ausnahme der Monate November 2007 bis November 2008 auf § 2 Abs. 5 WpHG a. F. abgestellt.

  5. Eine Definition des Netzwerkbegriffs kann Art. 2 Tz. 7 der 8. EU-Richtlinie entnommen werden.

  6. Auf eine detailliertere Erläuterung der Honorarkategorien wird an dieser Stelle verzichtet und auf die Literatur verwiesen (vgl. u. a. Andrejewski 2007, Rz. 277–279; Wulf 2007, Rz. 310–312).

  7. In der Eliminierung des Relativsatzes „die für das Mutterunternehmen oder Tochterunternehmen erbracht worden sind“ des § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB a. F. ist keine Änderungen des Honorarausweises zu sehen, da der deutsche Gesetzgeber eine Angabepflicht der Honorare, die bei der Prüfung der Jahresabschlüsse von Konzernunternehmen anfallen, im Anhang des Einzelabschlusses fordert, sofern diese nicht im Konzernanhang offengelegt werden. Siehe § 285 Satz 1 Nr. 17 HGB i.d.F. des BilMoG. Sowohl die Streichung der Wörter „im Sinne des § 319 Abs. 1 Satz  1 und 2 HGB“ – ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers aus einem früheren Gesetzgebungsverfahren – als auch die ausdrückliche Bezugnahme auf den gesetzlichen Abschlussprüfer in der Gesetzesbegründung des BilMoG implizieren, dass zukünftig die Honorare, die von verbundenen Tochterunternehmen des Konzernabschlussprüfers erbracht werden, nicht mehr in der Anhangangabe zu berücksichtigen sind (vgl. Bundesregierung (Hrsg.) 2008, S. 70; Bundesregierung (Hrsg.) 2009, S. 90 f.)

  8. Partiell wird in empirischen Forschungsarbeiten auch auf das Klassifikationsmerkmal der Anzahl der Prüfungsmandate zurückgegriffen. Forschungsergebnisse des britischen Prüfungsmarktes, auf dem ein Rückgriff auf die erforderlichen Honorardaten seit 1967 aufgrund des Company Act möglich ist, zeigen jedoch, dass eine Konzentrationsmessung, die ausschließlich auf der Anzahl der Prüfungsmandate beruht, kein geeignetes Surrogat darstellt, da implizit vorausgesetzt wird, dass alle Prüfungsmandate ein identisches Honorar erbringen (vgl. Moizer u. Turley 1987, S. 120, die insbesondere auch systematische Verzerrungen thematisieren).

  9. In der empirischen Untersuchung der vorliegenden Studie wird die Konzentrationsrate auf Basis der Prüfungshonorare CRAF(m), auf Basis der Nichtprüfungshonorare CRNAF(m), auf Basis der geprüften Bilanzsumme CRBS(m) sowie deren Wurzeltransformation CR√BS(m), auf Basis der geprüften Umsatzerlöse CRUE(m) und deren Wurzeltransformation CR√UE(m) berechnet.

  10. Neben den Zusammenschlüssen von großen Wirtschaftsprüferpraxen können als weitere wesentliche Gründe der Konzentrationszunahme die Existenz von Skaleneffekten in der Erbringung von Prüfungsleistungen sowie die Produktdifferenzierung der großen Wirtschaftsprüferpraxen angesehen werden (vgl. Heer 2001, S. 47–71).

  11. Im Jahr 1989 erfolgten die Fusionen von Deloitte Haskins & Sells mit Touche Ross zu Deloitte Touche Thomatsu sowie von Ernst & Whinney mit Arthur Young zu Ernst & Young.

  12. Unter Verwendung des Surrogats der untransformierten Bilanzsumme der Mandanten-unternehmen wäre im Zeitablauf ein Anstieg der Anbieterkonzentration im Jahr 2005 zu beobachten. Vgl. dazu die Werte aus Tab. 1. Durch die Zugrundelegung der Quadratwurzel der Bilanzsumme gehen geringe Bilanzsummen nahezu linear in die Berechnung des Marktanteils ein, während höhere Bilanzsummen aufgrund des degressiven Verlaufs der Wurzelfunktion zunehmend gekappt werden (vgl. dazu Quick et al. 1998, S. 788). Da die Konzentrationswerte von Zimmermann auf Grundlage der transformierten Größen unterhalb der Werte von Lenz/Bauer liegen, auf Basis der untransformierten Größen dagegen darüber, ist davon auszugehen, dass in der Datenbasis von Zimmermann tendenziell eine höhere Anzahl an großen Unternehmen vertreten ist.

  13. Kreditinstitute, Immobilienunternehmen und Versicherungsunternehmen sind aufgrund der Gefährdung der relativen Homogenität der Stichprobe nicht zum Untersuchungsgegenstand zu zählen. Einerseits weisen sie sehr viel höhere Bilanzsummen als andere Unternehmen auf, andererseits gelten für Abschlussprüfer von Banken und Versicherungen spezielle Vorschriften (vgl. zur Erläuterung im Einzelnen Lenz 1996b, S. 313 ff.).

  14. Um Verzerrungen in der Konzentrationsmessung zu vermeiden, wurden lediglich diejenigen (ehemaligen) US-GAAP-Bilanzierer in die Untersuchung eingeschlossen, für die ein IFRS-Konzernabschluss für die Geschäftsjahre 2005 bis 2007 vorliegt. Dies sind lediglich die Siemens AG sowie die Daimler AG. Die E.ON AG, die EPCOS AG, die Fresenius Medical Care AG & Co. KGaG, die Infineon AG und die SAP AG veröffentlichen, wie von der Übergangsregelung gefordert, erst ab dem Geschäftsjahr 2007 einen IFRS-Konzernschluss.

  15. Aus dem WPK-Magazin ist regelmäßig ein Hinweis über die Gesamtanzahl der kapitalmarktorientierten Unternehmen zu entnehmen. Gemäß WPK-Magazin beläuft sich die Anzahl der kapitalmarktorientierten Unternehmen im Jahr 2005 auf 916 (vgl. WPK (Hrsg.) 2006, S. 16 Tab. 1). Im Jahr 2006 wird eine Anzahl von 872 kapitalmarktorientierten Unternehmen genannt (vgl. WPK (Hrsg.) 2008a, S. 11 Tab. 1). Im Jahr 2007 existieren laut WPK-Magazin 916 kapitalmarktorientierten Unternehmen (vgl. WPK (Hrsg.) 2008b, S. 19 Tab. 1). Es existiert jedoch weder in der Literatur noch in einschlägigen Datenbanken eine vollständige Auflistung der für die eigene Untersuchung relevanten Unternehmen.

  16. Im Jahr 2006 ist die BDO Deutsche Warentreuhand AG im Zuge der vorliegenden Studie der viertgrößte Anbieter an Nichtprüfungsleistungen.

  17. Als Datenquelle der Variablen YDAX dienten neben den Geschäftsberichten der Unternehmen die von der Deutschen Börse sowie der Frankfurter Wertpapierbörse und den Regionalbörsen über die jeweiligen Internetseiten zur Verfügung gestellten Marktdaten sowie der Informationsdienst Bloomberg. Alle anderen Daten wurden den Geschäftsberichten der Unternehmen entnommen.

  18. Die Unternehmen mit konstanten Prüfungshonoraren sind in den in Abb. 4 abgebildeten Gruppen erfasst.

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Authors and Affiliations

  1. Lehrstuhl für Rechnungswesen, Wirtschaftsprüfung und Controlling, Universität Duisburg-Essen, Lotharstraße 65, 47057, Duisburg, Deutschland

    Annette G. Köhler

  2. Institut für Rechnungswesen und Wirtschaftsprüfung, Universität Ulm, Helmholtzstraße 22, 89081, Ulm, Deutschland

    Kai-Uwe Marten,  Nicole V. S. Ratzinger &  Marco Wagner

Authors
  1. Annette G. Köhler
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  2. Kai-Uwe Marten
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  3. Nicole V. S. Ratzinger
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  4. Marco Wagner
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Köhler, A., Marten, KU., Ratzinger, N. et al. Prüfungshonorare in Deutschland – Determinanten und Implikationen. Z Betriebswirtsch 80, 5–29 (2010). https://doi.org/10.1007/s11573-009-0330-1

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