Zusammenfassung
Eine Analyse der deutschen Rechnungslegung in den letzten zwei Jahrzehnten läßt erkennen, daß verschiedene Entwicklungsstufen in nur kurzer Zeit aufeinander folgten. Mit der Einführung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.12.1985 wurde „eine Reform der Rechnungslegung von säkularer Bedeutung für das deutsche Handelsrecht vollzogen“1. Während bis zu diesem Zeitpunkt nur für Aktiengesellschaften ein gesichertes Fundament für die Aufstellung des Jahresabschlusses bestand, die lediglich mittelbar auch für andere Rechtsformen Bedeutung hatte,2 wurde mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz ein Drittes Buch in das HGB eingefügt, das erstmalig Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute vorgibt. Diese Vorschriften entsprechen größtenteils den bisher allgemein anerkannten ungeschriebenen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung.3 Mit der Einführung rechtsform- und größenunabhängiger Rechnungslegungsregeln wurde erkannt, daß nicht nur der über Börsen organisierte, sondern auch der nichtorganisierte Kapitalmarkt für Eigen- und Fremdkapital Regelungen für ein faires Verhalten der Marktteilnehmer benötigt. Es bedarf obligatorischer Rechnungslegungsvorschriften als Rahmenbedingungen eines leistungsfähigen Kapitalmarktes.4 Gleichzeitig wurde mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz eine Stärkung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses vollzogen, demzufolge der Jahresabschluß wieder mehr der dynamischen Bilanzauffassung von Schmalenbach und zugleich dem anglo-amerikanischen matching principle entspricht.5
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Literatur
Busse von Colbe (Betriebswirtschaftliche Sicht, 1987), S. 191. Siehe hierzu auch Moxter (Anlegerschutz, 1985), S. 258, der von einer „Revisionsbedürftigkeit der [bisherigen] Rechnungslegungsrichtlinien“spricht.
Vgl. Busse von Colbe (Betriebswirtschaftliche Sicht, 1987), S. 191.
Vgl. Busse von Colbe (Betriebswirtschaftliche Sicht, 1987), S. 194.
Vgl. Busse von Colbe (Betriebswirtschaftliche Sicht, 1987), S. 192; Moxter (Anlegerschutz, 1985), S. 266.
Vgl. Busse von Colbe (Betriebswirtschaftliche Sicht, 1987), S. 194 f.; Schildbach (US-GAAP, 1999), S. 359.
Krumnow (Ausblick, 1994), S. 679–698 (Titel).
Krumnow (Konzerne, 1996), S. 18.
Die Grundgesamtheit setzte sich aus allen börsennotierten deutschen Aktiengesellschaften zusammen, die nicht Tochtergesellschaften anderer Konzerne waren und im Jahr 1993 einen Umsatz von mindestens 1 Mrd. DM aufwiesen. Banken und Versicherungen wurden von der Befragung ausgenommen. Vgl. Förschle/Glaum/Mandler (Umfrage, 1995), S. 393.
Vgl. Glaum (Harmonisierung, 1998), S. 337; Glaum/Mandler (Empirical Study, 1997), S. 464. Etwa die Hälfte der Führungskräfte vertrat die Meinung, daß zwischen den HGB- und US-GAAP-Jahresabschlüssen hinsichtlich der Investorinformation keine wesentlichen Unterschiede bestehen und beide Abschlüsse den gleichen Informationswert aufweisen. Vgl. Förschle/Glaum/Mandler (Umfrage, 1995), S. 400–403. 25% der befragten Unternehmensvertreter lehnten eine Änderung der deutschen Rechnungslegungsnormen völlig ab, 38% tendierten zu einem lediglich wahlweisen Jahresabschluß nach internationalen Standards, allerdings nur für den Konzernabschluß. Vgl. dies. (Umfrage, 1995), S. 407 f.
Förschle/Glaum/Mandler (Meinungswandel, 1998), S. 2288.
Vgl. Förschle/Glaum/Mandler (Meinungswandel, 1998), S. 2288. Siehe auch Leuz/Verrecchia (Disclosure, 1999), S. 5 sowie Pellens/Bonse/Gassen (Perspektiven, 1998), S. 785.
Vgl. hierzu die von Horváth und Arnaout 1996/1997 durchgeführte empirische Studie, Horváth/Arnaout (Einheit des Rechnungswesens, 1997), S. 259. Der kompromißlose Standpunkt der SEC wird auch in den USA kritisiert. Vgl. Longstreth (Capital Markets, 1994), S. 95. Zu weiteren von der SEC auferlegten Berichtspflichten siehe Beaujean (NYSE, 1998), S. 273–276.
Einzusehen im Internet unter http://www.sec.gov/news/intlacct.htm (Stand: 3.3.2000).
Die IOSCO (International Organisation of Securities Commissions) ist ein weltweiter Zusammenschluß der Börsenaufsichtsstellen.
Vgl. IOSCO (Annual Conference, 2000); dies. (IASC Standards, 2000). Vgl. auch o.V. (Aufsichtsbehörden, 2000), S. 31.
Mueller/Gernon/Meek (Accounting, 1991), S. 1.
Vgl. Krumnow (Ausblick, 1994), S. 683 f.
Zum SMAX siehe Deutsche Börse AG (SMAX, 1999).
Vgl. Deutsche Börse AG (SMAX, 1999), S. 7; dies. (SMAX-Teilnahmebedingungen, 2000), S. 7 Rdnr. 3.2.
D’Arcy/Leuz (Neuer Markt, 2000), S. 385.
Vgl. Deutsche Börse AG (Publizität, 2000); D’Arcy/Leuz (Neuer Markt, 2000), S. 385.
Als Option zum Vollabschluß wird auch eine Überleitungsrechnung der nationalen Vorschriften nach US-GAAP oder IAS zugelassen. Vgl. Förschle/Helmschrott (Neuer Markt, 1998), S. 27 und 32. Nach dem Regelwerk des Neuen Markts ist auch eine befristete Befreiung von internationalen Rechnungslegungsstandards möglich, die jedoch in letzter Zeit nicht mehr ausgesprochen wurde. Vgl. D’Arcy/Leuz (Neuer Markt, 2000), S. 386.
Vgl. D’Arcy/Leuz (Neuer Markt, 2000), S. 387.
Nach Aussage der Kommission haben die IAS „den eindeutigen Vorteil, daß sie mit einer internationalen Perspektive verfaßt sind, anstatt allein auf das US-amerikanische Umfeld zugeschnitten zu sein“, EG-Kommission (Rechnungslegungsstrategie, 2000), S. 7 Rdnr. 15.
Vgl. EG-Kommission (Rechnungslegungsstrategie, 2000), S. 7 Rdnr. 16.
Vgl. EG-Kommission (Rechnungslegungsstrategie, 2000), S. 7 Rdnr. 16.
Vgl. Küting/Hayn (Aussagewert, 1996), S. 49.
Bei den US-GAAP handelt es sich streng genommen nicht um internationale Rechnungslegungsnormen, sondern um reine nationale, US-amerikanische Normen. Vgl. PWC Deutsche Revision (IAS für Banken, 1999), S. 38. Dennoch werden US-GAAP in der Literatur und auch im folgenden unter dem Begriff „international“subsumiert.
Vgl. Förschle/Glaum/Mandler (Umfrage, 1995), S. 398; Leuz/Verrecchia (Disclosure, 1999), S. 5 f.; Schander/Lucas (Veränderungen, 1998), S. 76; Treptow (Steuerbilanz, 1999), S. 2.
Vgl. Beaujean (NYSE, 1998), S. 273; Pellens/Tomaszewski (Kapitalmarktreaktionen, 1999), S. 201.
Vgl. Roll/Kilka/ Schiereck (Zweitnotierungen, 1998), S. 771.
Wesentlicher finanzwirtschaftlicher Aspekt ist die Senkung der Eigenkapitalkosten. Vgl. Leuz/ Verrecchia (Disclosure, 1999), S. 8. Diese wird jedoch nur dann eintreten, wenn das Listing am ausländischen Börsenplatz höheren Publizitätsanforderungen unterliegt als an der Heimatbörse, also zusätzlich Informationen an die Marktteilnehmer weitergegeben werden. Vgl. Roll/Kilka/Schiereck (Zweitnotierungen, 1998), S. 771.
Unter personal- und absatzpolitischen Gesichtspunkten ist ein Listing an einer Auslandsbörse mit dem damit einhergehenden höheren Bekanntheitsgrad und der stärkeren Identifikation potentieller Arbeitnehmer bzw. Kunden mit dem Unternehmen zu erklären. Vgl. Roll/Kilka/Schiereck (Zweitnotierungen, 1998), S. 774 f.
Die Notierung an einer ausländischen Börse kann unter diesem Aspekt eine Entwicklungsstufe einer Internationalisierungsstrategie bilden oder eine Alternative zu einem Joint Venture mit einem einheimischen Unternehmen darstellen. Vgl. Roll/Kilka/Schiereck (Zweitnotierungen, 1998), S. 775 f.
Vgl. Auer (Transparenz, 1999), S. 374–378 sowie Krawitz/Albrecht/Büttgen (Internationalisierung, 2000), S. 544. Siehe darüber hinaus auch die Motive bei Rosen/Prechtel (US-Kapitalmarkt, 1996), S. 388 f.
Die Kapitalmarktorientierung zeigt sich insbesondere in den USA, da der Umfang der Rechnungslegungspflichten und der gesamten Unternehmenspublizität von der Inanspruchnahme der öffentlichen Kapitalmärkte abhängt. Unternehmen, die keinen Zugang zu öffentlichen Kapitalmärkten besitzen, haben lediglich auf Einzelstaatenebene regulierte Rechnungslegungsnormen anzuwenden.
Vgl. Achleitner (Standard Setting, 1996), S. 267 f.; Nahlik (Konzernbilanzierung, 1996), S. 484 f.; Strobl (IASC-Rechnungslegung, 1996), S. 389 f. Insbesondere dem US-GAAP-Abschluß wird aufgrund der strengen Anlegerschutzbestimmungen der SEC ein Höchstmaß an Aktionärsschutz zugeschrieben. Vgl. Pellens/Tomaszewski (Kapitalmarktreaktionen, 1999), S. 201. In diesem Zusammenhang haben Leuz/Verrecchia (Disclosure, 1999), S. 23, den empirischen Beweis erbracht, daß der Informationsgehalt von IAS- und US-GAAP-Abschlüssen als gleichwertig beurteilt wird. Kritisch zur Vorteilhaftigkeit der anglo-amerikanischen Vorschriften ist Streim (Informationen, 2000), S. 125.
Vgl. Ammon/Mandt (Finanzinstrumente, 1998), S. 170 f.; Küting (Perspektiven, 2000), S. 453; ders. (Rechnungslegung, 2000), S. 39. Die vorsichtige Gewinnermittlung im Sinne des Gläubigerschutzes resultiert aus den (gewachsenen) sozialen, politischen, kulturellen sowie wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, wie z.B. aus dem vom US-amerikanischen abweichenden deutschen Finanzierungssystem: der (Haus-)Bankenfinanzierung. Vgl. Krumnow (Ausblick, 1994), S. 684; Küting (Europäisches Bilanzrecht, 1993), S. 37; Weber-Grellet (Steuerbilanz, 1999), S. 7. Dabei ist anzumerken, daß diese Einflußfaktoren derzeit einem Wandel unterliegen, insbesondere im Hinblick auf die bestehenden Kapitalmarktstrukturen. Vgl. Achleitner (Standard Setting, 1996), S. 267.
Vgl. Schander/Lucas (Veränderungen, 1998), S. 79.
Vgl. Müller (Shareholder Value, 1998), S. 124–126.
Zur zunehmenden Berücksichtigung des Shareholder-Value-Konzepts in der Rechnungslegung siehe Busse von Colbe (Unternehmensführung, 1996), S. 16–19; Küting (Perspektiven, 2000), S. 451 f.
Vgl. Jacobs/Schmidt (IAS, 1999), S. 380; Mednick (Information Age, 1999), S. 47 f.
Die Reintegration von internem und externem Rechnungswesen wird in jüngerer Zeit sowohl in der Theorie als auch in der Praxis zunehmend unterstützt. Vgl. Benecke (Management Approach, 2000), S. 53 f.; Busse von Colbe (Unternehmensfuhrung, 1996), S. 17 f.; Esser (Unternehmensfuhrung, 2000), S. 176; Krawitz/Albrecht/Büttgen (Internationalisierung, 2000), S. 545; Küpper (Unternehmensplanung, 1995), S.46 f.; Neubürger (Unternehmensfuhrung, 2000), S. 188; Pfaff (Kosteninformationen, 1995), S. 124 f.; Schweitzer/Ziolkowski (Unternehmensrechnung, 1999), S. 71; Ziegler (Neuorientierung, 1994), S. 177. Coenenberg (Rechnungswesen, 1996), S. 155 f., steht einer Angleichung von interner und externer Rechnungslegung aufgrund einer Reihe von Abweichungen zwischen beiden Rechnungslegungssystemen eher skeptisch gegenüber.
Vgl. Janssen/Scheren (Führungskennziffern, 1999), S. 627; Pabst (Konzernberichtswesen, 1997), S. 243.
Vgl. Küting (Perspektiven, 2000), S. 455.
Vgl. Horváth/Arnaout (Einheit des Rechnungswesens, 1997), S. 261–265; Janssen/Scheren (Führungskennziffern, 1999), S. 626.
Vgl. Küting (Perspektiven, 2000), S. 451; ders. (Rechnungslegung, 2000), S. 40; Ziegler (Neuorientierung, 1994), S. 177.
Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen, vgl. BGBl. 1998 I Nr. 22 vom 23.4.1998, S. 707–709.
Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Union zur Änderung der Bilanz- und der Konzernbilanzrichtlinie hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs (90/605/EWG), zur Verbesserung der Offenlegung von Jahresabschlüssen und zur Änderung anderer handelsrechtlicher Bestimmungen, vgl. BGBl. 20001 Nr. 8 vom 8.3.2000, S. 154–162.
Vgl. Krawitz/Albrecht/Büttgen (Internationalisierung, 2000), S. 541.
Zur Definition des organisierten Markts nach § 2 Abs. 5 WpHG siehe Zwirner (Ausweitung, 1999), S. 882 f.
Zur Definition der Wertpapiere nach § 2 Abs. 1 WpHG siehe Zwirner (Ausweitung, 1999), S. 881 f.
Zur Problematik der Aufstellung eines Konzernlageberichts nach US-GAAP oder IAS siehe Küting/Hütten (Konzernlagebericht, 1999), S. 17–19.
Die Anwendung anderer nationaler Rechnungslegungsvorschriften ist aufgrund ihrer fehlenden internationalen Anerkennung zu verneinen. Vgl. Mujkanovic (Konzernabschlüsse, 1999), S. 1000.
Durch das KapCoRiLiG hat der Gesetzgeber die Befreiungsmöglichkeit einem größeren Kreis der am Kapitalmarkt auftretenden Unternehmen eröffnet, da das KapAEG die Notierung an einer in- oder ausländischen Börse als Anwendungsvoraussetzung vorsah. Nach § 3 Abs. 2 AktG gelten solche Unternehmen als börsennotiert, „deren Aktien zu einem Markt zugelassen sind, der von staatlich anerkannten Stellen geregelt und überwacht wird, regelmäßig stattfindet und für das Publikum mittelbar oder unmittelbar zugänglich ist“. Vgl. auch die Beschlußempfehlung und den Bericht des Rechtsausschusses zum KapAEG, Bundestags-Drucksache 13/9909 vom 12.2.1998, S. 16. Der Markt setzt sich demgemäß aus dem amtlichen Handel, dem geregelten Markt und dem Neuen Markt zusammen. Vgl. Küting/Hütten (Konzernlagebericht, 1999), S. 13 f.
Zur Auslegung des Begriffs „internationale Grundsätze“ vgl. Pellens/Bonse/Gassen (Perspektiven, 1998), S. 786 f. Inwieweit neben den US-GAAP und IAS auch andere nationale Rechnungslegungssysteme eine befreiende Wirkung haben, kann nur eine im Rahmen von § 292a Abs. 3 HGB zu erlassende Rechtsverordnung oder das DRSC klären bzw. die Einschätzung liegt im Ermessen der Wirtschaftsprüfer.
Vgl. Küting (Rechnungslegung, 2000), S. 41; Zwirner (Ausweitung, 1999), S. 881.
Vgl. Beschlußempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses zum Entwurf eines KapAEG, Bundestags-Drucksache 13/9909 vom 12.2.1998, S. 10 sowie Wagener (Umbruch, 1998), S. 162, der primär die Kreditwirtschaft anspricht. Die angestrebte Flexibilität hätte noch erweitert werden können, wenn alle deutschen Mutterunternehmen die Befreiungsmöglichkeit des § 292a HGB in Anspruch nehmen könnten. Vgl. hierzu Pellens/Bonse/Gassen (Perspektiven, 1998), S. 786.
Vgl. BGBl. 1998 I Nr. 24 vom 30.4.1998, S. 786–794.
Vgl. Böcking (Kapitalmarkt, 1998), S. 44–52. Daran anknüpfend Küting (Perspektiven, 2000), S. 452; ders. (Rechnungslegung, 2000), S. 39; Menn (Auswirkungen, 1999), 632–634. Die Notwendigkeit der Darstellung einer unverzerrten Vermögens-, Finanz- und Ertragslage resultiert bereits aus § 264 Abs. 2 HGB. Vgl. Siegel/Bareis/Rückle/Schneider/Sigloch/Streim/Wagner (Stille Reserven, 1999), S. 2078.
Dabei können sowohl die anglo-amerikanischen Regelungen als auch die vom DRSC entworfenen Standards zur Kapitalflußrechnung (DRS 2) und Segmentberichterstattung (DRS 3) angewandt werden. Zum Entwurf des DRS 3 vgl. Böcking/Benecke (E-DRS 3, 1999), S. 841–845.
Zu den US-GAAP- und IAS-Vorschriften zur Segmentberichterstattung siehe Böcking/Benecke (Segmentberichterstattung, 1998), S. 99–104.
In der Praxis wird der Kapitalflußrechnung ganz besondere Bedeutung beigemessen, wie eine empirische Studie von Horváth und Arnaout zeigt. Vgl. Horváth/Arnaout (Einheit des Rechnungswesens, 1997), S. 260. Demgegenüber können die im Jahresabschluß enthaltenen Informationen allenfalls zur Analyse der Vermögens- (Bilanz) oder Ertragslage (GuV) herangezogen werden, eignen sich aber nicht oder nur mittelbar zur Analyse der finanziellen Entwicklung des Unternehmens. Vgl. Moxter (Anlegerschutz, 1985), S. 267.
Vgl. Küting (Rechnungslegung, 2000), S. 41; Pellens/Bonse/Gassen (Perspektiven, 1998), S. 788.
Pellens/Bonse/Gassen (Perspektiven, 1998), S. 785. So auch Küting (Perspektiven, 2000), S. 452.
Vgl. Küting (Rechnungslegung, 2000), S. 42.
Vgl. Budde/Steuber (Rückwirkung, 2000), S. 977; Streim (Informationen, 2000), S. 111. Zu den Auswirkungen auf das Maßgeblichkeitsprinzip vgl. Küting (Rechnungslegung, 2000), S. 42; Weber-Grellet (Maßgeblichkeitsgrundsatz, 1999), S. 2663.
Vgl. Kübier (Stille Reserven, 1995), S. 557.
In der Literatur finden sich auch die Begriffe „tatsächliche Betrachtungsweise“ und „faktische Betrachtungsweise“. Vgl. Möller (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997), S. 20. Zur Entstehung des Begriffs der wirtschaftlichen Betrachtungsweise siehe ders. (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997), S. 63–68.
Möller (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997), S. 63. So auch Munter (Form over Substance, 1990), S. 54. Anderer Auffassung ist Fleischer, nach dem „[e]in allgemeingültiger Rechtssatz des „substance over form“ [...] dem Privatrecht fremd“ ist. Fleischer (Finanzplankredite, 1995), S. 86.
Vgl. Böcking (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997), S. 101 f.
Böcking (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997), S. 85 f.
Vgl. Böcking (Kapitalmarkt, 1998), S. 43.
Vgl. Böcking (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997), S. 89.
Ballwieser (Laudatio, 1989), S. 8.
Vgl. Böcking (Kapitalmarkt, 1998), S. 53.
Zur Bilanzierung von Entsorgungsverpflichtungen nach HGB und US-GAAP siehe ebenso Roese (Verbindlichkeiten, 1999), S. 217–233.
Die Begriffe Pensionsgeschäfte, repurchase agreements und Repo-Geschäfte werden im folgenden synonym verwendet. So auch bei Acker (Wertpapierleihe, 1995), S. 20. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, daß sich in Teilen der Literatur auch eine Gleichsetzung des Begriffs repurchase agreement bzw. Repo-Geschäft mit einem echten Pensionsgeschäft als Teil der gesamten Pensionsgeschäfte findet. Vgl. Oho/Hülst (Wertpapierleihe, 1992), S. 2583.
Zur weitgehenden Übereinstimmung der bilanziellen Abbildung der Langfristfertigung nach HGB und IAS siehe auch Backhaus (Anlagengeschäft, 1996), S. 45.
Vgl. Miller (Repo Market, 1997), S. 13; Stigum (Repo Markets, 1989), S. 81. Kritisch zur genauen Datierung des Beginns von Pensionsgeschäften ist Lumpkin (Repurchase Agreements, 1987), S. 19.
Vgl. Stigum (Repo Markets, 1989), S. 107.
Vgl. Gesell (Wertpapierleihe, 1995), S. 141 f. Das im Jahr 1981 zu verzeichnende Volumen von etwa 100 Milliarden US-Dollar (gemessen am Volumen der täglich ausstehenden Geschäfte) stieg 1987 auf ein sechsfaches. Vgl. Stigum (Repo Markets, 1989), S. 8.
Vgl. Gesell (Wertpapierleihe, 1995), S. 135; Miller (Repo Market, 1997), S. 13.
Vgl. Lumpkin (Repurchase Agreements, 1987), S. 15. Der Markt für Pensionsgeschäfte hat sich von 1990 bis 1997 mehr als verdoppelt. Der Tagesumsatz lag 1997 bei ca. 600 Milliarden US-Dollar, womit der Markt für Schatzbriefe in den Schatten gestellt wurde. Vgl. http://www.economist.com/archive/r...&endyear=99&submit.x=37&submit.y=6 (Stand: 3.11.1999). In bezug auf den deutschen Markt für Pensionsgeschäfte vgl. Krannich (Risiken, 1999), S. 532.
KPMG (Financial Instruments, 1995), S. 15 (im Original hervorgehoben).
Vgl. zum Einfluß der Pensionsgeschäfte auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Kapitel 4, Gliederungspunkt 1.
„Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities“.
„Financial Instruments: Recognition and Measurement“ bzw. „Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung“.
In Deutschland zeigt sich die Bedeutung einer für Pensionsgeschäfte gültigen Vorschrift insbesondere durch deren Stellung im Gesetz. Anstatt der Bilanzierung von Pensionsgeschäften in § 340b HGB hätte der Gesetzgeber die bilanzielle Behandlung dieser Geschäfte in der RechKredV regeln können. Nach Auffassung des Gesetzgebers hätte eine Aufnahme der Geschäfte in die RechKredV allerdings nicht der Bedeutung der Pensionsgeschäfte entsprochen. Vgl. Bundestags-Drucksache 11/6275 vom 19.1.1990, S. 20.
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Oldenburger, I. (2000). Problemstellung. In: Die Bilanzierung von Pensionsgeschäften nach HGB, US-GAAP und IAS. Gabler Edition Wissenschaft. Deutscher Universitätsverlag. https://doi.org/10.1007/978-3-322-89646-9_1
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