Zusammenfassung
Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft setzt sich (handels- wie steuerbilanziell) aus den Einlagen der Anteilseigner und aus den Gewinnen der Kapitalgesellschaft zusammen.
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Notes
- 1.
Dies ist aufgrund der fehlenden Berücksichtigung außerbilanzieller Einkommensteile ebenso nicht ganz exakt. Eine fehlerfreie Abgrenzung erfordert jedoch eine separate steuerliche Eigenkapitalgliederung, die ja durch den Übergang zum Halb-/Teileinkünfteverfahren gerade vermieden werden sollte.
- 2.
Siehe hierzu die einschlägige (historische) Literatur sowie die Vorauflagen dieses Lehrbuches.
- 3.
Siehe Kap. 1.2.2, S. 263.
- 4.
Mit Blick auf ihre sachliche Herkunft werden die Besonderheiten kurz in Kap. 5.2, S. 353, erläutert.
- 5.
In der Literatur ist häufiger die Bezeichnung ´neutrales Vermögen´ anzutreffen. Da jedoch in § 27 Abs. 1 S. 3 und 5 KStG explizit der Begriff „ausschüttbarer Gewinn“ verwendet bzw. definiert wird (und weil der Begriff Vermögen eher der Aktivseite der Bilanz zuzuordnen ist), bietet sich die Verwendung dieses Begriffs an. Eine andere (inhaltsgleiche) Bezeichnung ist der in § 28 Abs. 1 KStG verwendete Begriff der „sonstigen Rücklagen“.
- 6.
Z. B. zur Ausgabe sog. Gratisaktien, vgl. §§ 207ff. AktG.
- 7.
Infolge von Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln kann sich die Zahl der Bestandteile auf vier erhöhen, wenn das Nennkapital wiederum in Einlagen und (originär) – ausschüttbaren – Gewinn (Sonderausweis) aufzuteilen ist, siehe Kap. 5.1.3, S. 351.
- 8.
Bei Eintritt in die unbeschränkte (Körperschaft-)Steuerpflicht – insbesondere infolge einer Neugründung, einer Umwandlung oder einer Verlegung des Sitzes / der Geschäftsleitung nach Deutschland – ist gemäß § 27 Abs. 1 S. 3 KStG der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen – zeitlich auf den Schluss des Jahres des Eintritts in die Steuerpflicht – gesondert festzustellen, d. h. vor dem Eintritt in die Steuerpflicht geleistete (und jetzt weiterhin in der Kapitalgesellschaft befindliche) Einlagen werden bei der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos berücksichtigt. Mangels einer Feststellung des Einlagekontos im Vorjahr gilt gem. § 27 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 KStG der gesondert festgestellte Bestand als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs und steht somit zur Finanzierung von Leistungen bzw. Ausschüttungen im Eintrittsjahr in die Steuerpflicht zur Verfügung. Die erstmalige „echte“ Feststellung am Schluss des Wirtschaftsjahrs des Eintritts in die Steuerpflicht erfolgt somit bei Leistungen in ggf. bereits veränderter Höhe.
- 9.
Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto sind erst bei ihrem tatsächlichen Zufluss (im WJ) zu erfassen.
- 10.
Ein Abgang aus dem Nennkapital ist nur im Rahmen einer Kapitalherabsetzung/ Liquidation möglich.
- 11.
Mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S.d. § 28 Abs. 2 S. 2 KStG (siehe Kap. 5.1.3, S. 351).
- 12.
Ein sog. Direktzugriff über einen sich handelsrechtlich zweifelsfrei als Einlagenrückgewähr darstellenden Vorgang (z. B. die Rückzahlung von Nachschüssen der Anteilseigner i.S.d. § 26 GmbHG, die nicht zur Deckung eines Verlusts am Stammkapital erforderlich sind), d. h. ein unmittelbarer Abzug einer Leistung vom steuerlichen Einlagekonto, ist somit steuerlich nicht zulässig. Die Möglichkeit der (unmittelbaren) Rückgewähr von Nennkapital im Rahmen einer Kapitalherabsetzung oder Liquidation bleibt hiervon unberührt.
- 13.
Die Einschränkung gilt nur für Leistungen der Kapitalgesellschaft, wie bereits der 2. Halbsatz von § 27 Abs. 1 S. 4 KStG bestätigt, wonach Abs. 6, d. h. die Möglichkeit der Entstehung eines negativen Einlagekontos durch organschaftliche Mehrabführungen (siehe hierzu Kap. 8.2.3, S. 380), unberührt bleibt.
- 14.
Ein insoweit bei der Kapitalgesellschaft ggf. entstehender sog. ´negativer Gewinn´ ist insofern unproblematisch, wie er keiner Feststellung bedarf und insb. bei gegebener Entwicklung des steuerlichen Eigenkapitals zum nächsten Feststellungszeitpunkt der Verwendungsrechnung letztlich nicht in Erscheinung tritt.
- 15.
Die Verwendung des Begriffs Leistungen in § 27 Abs. 1 S. 3 KStG ist im Zusammenhang mit dem Oberbegriff „Körperschaften…, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. … EStG gehören“, zu sehen. § 27 Abs. 7 KStG erklärt die Absätze 1-6 sinngemäß auch für andere Körperschaften für anwendbar.
- 16.
Da eine vGA das Einkommen außerbilanziell erhöht, wird durch sie weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz ausschüttbares Vermögen geschaffen; es liegen aber dennoch versteuerte Rücklagen vor (die insoweit nicht in dem für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapital enthalten sind). Um zu verhindern, dass in der Verwendungsreihenfolge ungerechtfertigt das steuerliche Einlagekonto in Anspruch genommen wird, müsste zur Korrektur zusätzlich eine Position „außerbilanzielles Sonderkonto“ gebildet werden, aus der Ausschüttungen noch vor der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos zu bedienen sind.
- 17.
Bei vGA ist insoweit ein Verzögerungseffekt festzustellen, da zur Bedienung der Ausschüttung auf das Eigenkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zurückgegriffen wird, der entsprechende Zugang zum Eigenkapital aus der Einkommenserhöhung (mit der zuvor angeführten Einschränkung) jedoch erst zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der vGA erfolgt.
- 18.
Voraussetzung für eine Minderung des steuerlichen Eigenkapitals durch Leistungen ist ein tatsächlicher Abfluss. Keine Leistung in diesem Sinne ist daher z. B. eine vGA aufgrund einer unangemessen hohen Pensionszusage bzw. -rückstellung. Die der aktuellen Fassung des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG vorhergehende Formulierung brachte dies deutlicher zum Ausdruck, indem sie auf „erbrachte Leistungen“ abstellte.
- 19.
In diesem Sinne konnte auch die der Vorschrift des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG vorhergehende Fassung / Formulierung verstanden werden, die explizit auf die „Summe der erbrachten Leistungen“ abstellte. Die sprachliche Verkürzung der Vorschrift wurde seitens des Gesetzgebers nicht weiter begründet.
- 20.
Z. B. weil sich infolge einer Herabsetzung des Steuerbescheids/z.v.E. des der Leistung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ein geringerer ausschüttbarer Gewinn ergibt oder aufgrund eines schlichten Irrtums.
- 21.
Die Nichterteilung einer entsprechenden Bescheinigung – bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung – gilt gemäß § 27 Abs. 5 S. 2 KStG als Bescheinigung einer Verwendung des Einlagekontos i.H.v. 0 Euro.
- 22.
Mit letzterer Vorschrift soll insbesondere eine korrespondierende Besteuerung gewährleistet bzw. ausgeschlossen werden, dass trotz der zu geringen Verwendungsfestschreibung / Minderung des Einlagekontos auf Seiten der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner in zutreffender (die Bescheinigung übersteigender) Höhe Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG außer Ansatz bleiben.
- 23.
Die auf den überhöht als Einlagenrückgewähr ausgewiesenen Betrag entfallende Kapitalertragsteuer wird gegenüber der Kapitalgesellschaft gemäß § 27 Abs. 5 S. 4 KStG (unabhängig von Vorsatz/Fahrlässigkeit, § 44 Abs. 5 S. 1 Hs. 2 EStG wird insoweit außer Kraft gesetzt) per Haftungsbescheid geltend gemacht. Dies gilt ebenso in den Fällen, in denen die Steuerbescheinigungen berichtigt werden.
- 24.
Übernimmt die Kapitalgesellschaft die Kapitalertragsteuer für den Anteilseigner (ein Abzug vom Auszahlungsbetrag scheidet hier ja grundsätzlich aus, da die Auszahlung bereits erfolgt ist; ggf. könnte die KESt aber vom Anteilseigner eingefordert werden), liegt insoweit eine (ihrerseits wiederum Kapitalertragsteuer auslösende) vGA vor, für die eine – weitere – gesonderte Steuerbescheinigung auszustellen ist.
- 25.
Im Antrag sind gemäß § 27 Abs. 8 S. 7 KStG die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.
- 26.
Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für diesen Abzug nicht ausreicht, gilt die Rückzahlung ebenso als Gewinnausschüttung und führt zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Entstehung/Ausweitung eines negativen Einlagekontos wird ebenso wie ein sog. Direktzugriff vermieden.
- 27.
Zur eingehenden Darstellung der bisherigen Rechtslage(n) siehe die Vorauflagen dieses Lehrbuchs. Zwar ist eine unreflektierte Anwendung von Rechtsnormen nicht erstrebenswert, eine Erläuterung aller Hintergründe würde hier aber nicht in einem angemessenen Verhältnis zum Nutzen der Erkenntnis stehen.
- 28.
Insbesondere führt eine Auszahlung des „Körperschaftsteuerguthabens“ i.S.d. § 37 KStG nicht mehr zu einer – die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags verringernden – Minderung der Körperschaftsteuer.
- 29.
Kapitalgesellschaften können ohne weiteres zugleich Erstattungen erhalten sowie zu Nachzahlungen verpflichtet sein, da die Nachzahlungen originär nur erhoben werden sollten, soweit bis 2018 diesbezügliche Ausschüttungen erfolgten. Bei entsprechender Ausschüttungspolitik konnte die Nachzahlung vermieden und zugleich die Erstattung bis 2018 in voller Höhe geltend gemacht werden.
- 30.
Die weiteren Regelungen des § 37 Abs. 4 KStG bestimmen, für welche Leistungen (im Regelfall und in besonderen Fällen wie Umwandlung und Liquidation) letztmals noch eine Minderung des KSt-Guthabens nach vorherigem Recht erfolgt bzw. wann in besonderen Fällen die letztmalige Ermittlung erfolgt(e).
- 31.
Siehe § 37 Abs. 5 S. 4ff. KStG. Ein Betrag von nicht mehr als 1.000 € war in einer Summe auszubezahlen.
- 32.
Entsprechend lässt die Zahlung auch die Bemessungsgrundlage des SolZ unberührt.
- 33.
Gemäß § 37 Abs. 5 S. 9 KStG ist § 46 Abs. 4 AO auf die Abtretung/Verpfändung des Anspruchs nicht anzuwenden, so dass die Forderung z. B. auch als Kreditsicherheit bei einer Bank eingesetzt werden kann.
- 34.
Aufgrund der Unverzinslichkeit des Anspruchs wird sich allerdings bei einer Veräußerung prinzipiell nur der Barwert der Forderung erzielen lassen.
- 35.
§ 253 Abs. 4 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG. Für die Steuerbilanz (sowie zur Vereinfachung) könnte ggf. auch der Zinssatz von 5,5 % gem. § 15 Abs. 1 BewG (i.V.m. Anlage 9a) verwendet werden.
- 36.
Die Auszahlung einer Jahresrate wird als Tilgung(-santeil) insoweit ergebnisneutral mit dem Buchwert der Forderung verrechnet. Bei unverändertem Zinssatz steigt der Barwert des restlichen Auszahlungsanspruchs mit jedem Wirtschaftsjahr (um den Zinsanteil), da sich der Abzinsungszeitraum entsprechend verringert. Wird der Abzinsung ein niedrigerer Zinssatz zugrundegelegt, erhöht sich der Barwert umso mehr; wird ein höherer Zinssatz zugrundegelegt, erhöht sich der Barwert entsprechend weniger (und kann bei einem sehr hohen Zinssatz sowie einem noch längeren Abzinsungszeitraum ggf. absolut sinken).
- 37.
Für den Veräußerer hat insoweit quasi eine Abgrenzung mittels der „Emissionsrendite“ des Auszahlungsanspruchs zu erfolgen.
- 38.
Die Vorschrift selbst wurde zwar erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 zeitlich nach der Änderung des § 37 KStG eingeführt; sie gilt jedoch rückwirkend auf den 31.12.2006 bzw. 1.1.2007.
- 39.
Eine Ausnahme gilt für – von einer Nachversteuerung besonders belastete – ehemals gemeinnützige Wohnungsunternehmen, die auf Antrag weiter der vorherigen ausschüttungsabhängigen Körperschaftsteuererhöhungsregelung unterliegen, d. h. die Besteuerung weiter vermeiden können, vgl. § 34 Abs. 16 KStG.
- 40.
Analog zu § 37 KStG gelten für den Fall der Liquidation ggf. abweichende Regelungen.
- 41.
In bestimmten Fällen (nach dem 31.12.2006 beginnende Liquidationen, bestimmte Umwandlungen und Sitzverlegungen in Drittstaaten) ist der – gesamte bzw. zu diesem Zeitpunkt noch verbleibende – KSt-Erhöhungsbetrag vorzeitig in einer Summe fällig, vgl. § 38 Abs. 8 und 9 KStG.
- 42.
Die Abweichung vom 31.12.2006 ist der rückwirkenden Einführung der Regelung in 2007 geschuldet.
- 43.
Eine Saldierung von KSt-Guthaben und KSt-Erhöhungsbetrag ist dementsprechend nicht möglich.
- 44.
Die KSt-Erhöhung ist Gegenstand eines eigenen Körperschaftsteuerbescheids.
- 45.
Zur Verfahrensweise bei einer späteren Änderung des KSt-Erhöhungsbetrags (insb. infolge von Betriebsprüfungen für Veranlagungszeiträume bis 2006) verweist § 38 Abs. 10 KStG auf die entsprechende Geltung von § 37 Abs. 6 KStG. Wird der Bescheid über die Festsetzung des KSt-Erhöhungsbetrags aufgehoben oder geändert, ist ein positiver Unterschiedsbetrag (d. h. die bisher geleisteten Zahlungen sind geringer als die zutreffende Zahlungsverpflichtung) innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des geänderten Bescheids zu entrichten; ein negativer Differenzbetrag hingegen auf die verbleibenden Fälligkeitstermine des Zahlungszeitraums zu verteilen (die noch zu entrichtenden Beträge mindern sich entsprechend).
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Dinkelbach, A. (2010). Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals. In: Ertragsteuern. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-8349-8849-2_18
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