Zusammenfassung
Die Verrechnungspreisproblematik war im Jahre 2010 nach einer Umfrage unter großen multinationalen Unternehmen neben der Steuerminimierung das wichtigste Thema im Internationalen Steuerrecht.Nicht zuletzt weil in Zeiten von Rekorddefiziten die Staatsregierungen den Fokus auf die Erhöhung der Steuereinnahmen legen, zählt diese Thematik zu den wesentlichen Herausforderungen international agierender Unternehmen.
1 Grundlagen
1.1 Verrechnungspreis
Die Verrechnungspreisproblematik war im Jahre 2010 nach einer Umfrage unter großen multinationalen Unternehmen neben der Steuerminimierung das wichtigste Thema im Internationalen Steuerrecht.Footnote 1 Nicht zuletzt weil in Zeiten von Rekorddefiziten die Staatsregierungen den Fokus auf die Erhöhung der Steuereinnahmen legen, zählt diese Thematik zu den wesentlichen Herausforderungen international agierender Unternehmen.Footnote 2
Für den Umfang des Leistungsaustausches zwischen Konzerngesellschaften gibt es bis heute keine genauen Daten. Es wird jedoch geschätzt, dass der Anteil des Austauschs innerhalb von Konzernen fast 70 % des Welthandels ausmacht.Footnote 3 Das gesamte Verrechnungspreisvolumen der EU belief sich im Jahr 2001 nach Schätzungen auf über 810 Mrd. US-$.Footnote 4
Die wichtigsten Positionen der grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen innerhalb eines Konzerns sind:
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Übertragung von Wirtschaftsgütern (Warenlieferungen, Kauf und Verkauf von Anlagevermögen, Sacheinlagen),
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Gebrauchsüberlassung von materiellen Wirtschaftsgütern (Miete, Pacht),
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Gebrauchsüberlassung von immateriellen Gütern (Lizenz-, Know-how-Verträge),
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Dienstleistungen (Assistenz-, Management-, Kontrollleistungen),
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Kapitalverkehr (Darlehen, Verlustabdeckung, Bürgschaft, Garantie).
In der folgenden Abbildung ist beispielhaft ein Unternehmen mit seinen internationalen konzerninternen Lieferungs- und Leistungsverflechtungen grafisch dargestellt:
Obwohl aus Sicht des Konzerns die Realisierung des Gewinns einen Außenumsatz erfordert, müssen aus steuerlichen Gründen die einzelnen Gesellschaften ihren Gewinn ermitteln, wobei aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit auch konzerninterne Lieferungen und Leistungen zu berücksichtigen sind. Da diese aber nicht auf einem tatsächlichen Markt gehandelt werden, können für konzerninterne Leistungen nur Verrechnungspreise angesetzt werden. Diese Verrechnungspreise stellen somit ein Substitut für fehlende Marktpreise dar; sie schaffen fiktive interne Märkte.Footnote 5
Da mit Hilfe von Verrechnungspreisen Gewinne verschoben werden können, kommt auf Grund der fortschreitenden Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit den Verrechnungspreisen eine immer größere Bedeutung zu. Insbesondere westliche Industrieländer mit vergleichsweise hohen Steuersätzen haben in den letzten Jahren die Vorschriften zur Verrechnungspreisbestimmung und zur Dokumentationspflicht deutlich verschärft, allen voran die USAFootnote 6 und Japan. Dort können beispielsweise auf berichtigte Verrechnungspreise zusätzlich empfindliche Strafzuschläge erhoben werden (USA: 20-40 %, Japan: bis zu 35 % der nachzuzahlenden Steuern). Dieses Vorgehen ist jedoch kritisch zu beurteilen, da zur Verhängung von Strafzahlungen ein Verschulden des Steuerpflichtigen notwendig wäre, wofür häufig die Beweise fehlen. Die Höhe der Strafzuschläge ist dabei von der Schwere des Verstoßes der Unternehmen abhängig. Auch der deutsche Gesetzgeber hat die Regelungen zur Verrechnungspreisbestimmung im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 erweitert und konkretisiert.
Führen berichtigte Verrechnungspreise zu Gewinnkorrekturen im Inland und wird im Ausland keine Gegenberichtigung vorgenommen, droht dem Unternehmen eine Doppelbesteuerung in Höhe der Gewinnkorrektur. Zur Beseitigung einer solchen Doppelbesteuerung sehen DBA ein Verständigungsverfahren zwischen den Finanzbehörden der beiden betroffenen Staaten vor. Lediglich bei mangelnder Mitwirkung des Steuerpflichtigen kann die Finanzverwaltung als Sanktion ein Verständigungsverfahren ablehnen.Footnote 7
Die Bestimmung eines exakten Verrechnungspreises erweist sich in Ermangelung des zwischen unabhängigen Unternehmen üblichen Preisbildungsprozesses durch Angebot und Nachfrage in der Praxis meist als äußerst schwierig bzw. nahezu unmöglich, da sämtliche den Verrechnungspreis bestimmende Parameter (wie z.B. die Stellung der Unternehmen im Markt, das Abhängigkeitsverhältnis der beiden beteiligten Unternehmen) berücksichtigt werden müssen. Es wird daher anstatt eines exakten Verrechnungspreises eine Bandbreite festgelegt, innerhalb der der angemessene Verrechnungspreis als jener Preis, der zwischen unabhängigen Dritten zustande gekommen wäre (Fremdvergleichsgrundsatz), liegt.
Merke
Der Verrechnungspreis ist derjenige Preis, den eine Gesellschaft eines Konzerns einer anderen Gesellschaft desselben Konzerns für erbrachte Lieferungen oder Leistungen in Rechnung stellt.
Die Bestimmung eines exakten Verrechnungspreises ist äußerst schwierig, da er durch eine Vielzahl von Parametern beeinflusst wird und eine Verifizierung durch den Markt fehlt.
Verrechnungspreise werden auch zur Steuerung von Unternehmen(steilen) eingesetzt und erfüllen betriebswirtschaftliche Koordinations- und Kontrollfunktionen.Footnote 8 Im Rahmen der Koordinationsfunktion wird die optimale Ressourcenallokation anhand der Verrechnungspreise gesteuert; sie vereinfachen die Planungsentscheidungen (Wahlmöglichkeit zwischen Fremdbezug oder Eigenproduktion) und ermöglichen die Verkaufspreiskalkulation.Footnote 9 Insofern sind Verrechnungspreise eine wichtige Voraussetzung, um eine Profit-Center-Organisation aufbauen zu können. Die Kontrollfunktion besteht darin, dass durch Soll-Ist-Vergleiche die geplanten Ergebnisse der einzelnen Kostenstellen den tatsächlichen gegenübergestellt werden können. Durch diese Wirtschaftlichkeitskontrolle und die Ermittlung der Ursachen für eventuelle Ergebnisabweichungen werden dem Konzernmanagement Handlungsmöglichkeiten aufgezeigt. Außerdem ist mit Hilfe von Verrechnungspreisen eine getrennte Erfolgsermittlung der autonomen Teilbereiche eines Unternehmens möglich (Erfolgsermittlungsfunktion).Footnote 10
1.2 Gestaltungsmöglichkeiten
Den Verrechnungspreisen kommt insofern besondere Bedeutung zu, als mit ihrer Hilfe die Gewinne eines Konzerns zwischen den Konzernunternehmen aufgeteilt werden. Der absolute Gewinn des Konzerns (vor Steuern) bleibt dabei zwar gleich. Es verändern sich jedoch die Gewinne der einzelnen Konzernunternehmen.
Der besondere Reiz der Verrechnungspreise liegt nun darin, dass bei einem entsprechenden Transaktionsvolumen bereits kleine Preisänderungen große Wirkungen auf Gewinne und Verluste der einzelnen Konzernunternehmen haben. Dabei wird man im Konzerninteresse bemüht sein, die Gewinne in jenen Unternehmen entstehen zu lassen, die bspw. entweder niedrig besteuert werden oder hohe Verlustvorträge aufweisen, um die Konzernsteuerquote zu minimieren. Gewinnverlagerungen ins Ausland durch unangemessene konzerninterne Verrechnungspreise werden von dem jeweilig betroffenen Fiskus jedoch verständlicherweise nicht akzeptiert.
Beispiel
Die in Polen ansässige Muttergesellschaft Michael Scofield Sp. Z o. o. (MG) stellt Tätowierungsnadeln zu Herstellungskosten von 2 €/Stück her und verkauft diese zu alternativen Verrechnungspreisen (siehe Tabelle) an ihre deutsche Tochtervertriebsgesellschaft (TG), die Lincoln Burrows GmbH. Die Burrows GmbH verkauft nun 10 Mio. dieser Nadeln zu 3 €/Stück an einen unabhängigen Abnehmer, was zu einem Umsatzvolumen von 30 Mio. € führt.
Aus der Tabelle geht das Verrechnungspreisvolumen für die gewählten Alternativen a) - e) hervor. Aufgrund der alternativen Verrechnungspreise ergeben sich unterschiedlich hohe Volumina.
Hieraus wird ersichtlich, dass der Konzerngewinn unabhängig von dem jeweils zugrunde gelegten Verrechnungspreis immer gleich hoch ist. Die Gewinne der Scofield Sp. Z o. o. und der Burrows GmbH variieren jedoch stark in Abhängigkeit vom jeweiligen Verrechnungspreis.
Die Steuerbelastung des Konzerns setzt sich aus der jeweiligen Steuerbelastung der beiden Gesellschaften zusammen.
Im vorliegenden Beispielfall wird deutlich, dass die Ertragsteuerbelastung des Gesamtkonzerns am geringsten ist, wenn der gesamte Gewinn bei der Scofield Sp. Z o. o. anfällt, und somit dem niedrigeren Ertragsteuersatz von 20 % unterliegt. Dies wird dadurch erreicht, dass die Scofield Sp. Z o. o. einen Verrechnungspreis festsetzt, der genau mit dem Absatzpreis der Burrows GmbH übereinstimmt, so dass diese keinen Gewinn erwirtschaftet.
Die folgende Abbildung soll dies noch einmal grafisch verdeutlichen:
Merke
Mit Hilfe von Verrechnungspreisen kann eine Gewinn- bzw. Verlustverlagerung von einem Konzernunternehmen zu einem anderen Konzernunternehmen herbeigeführt werden, so dass eine möglichst geringe Steuerbelastung für den gesamten Konzern entsteht.
Über das tatsächliche Ausmaß des Spielraums von Gewinnverlagerungen durch die Gestaltung von Verrechnungspreisen gibt es unterschiedliche Auffassungen. Einerseits wird die Meinung vertreten, dass Verrechnungspreise grundsätzlich nach betriebswirtschaftlichen und organisatorischen Grundsätzen festgelegt werden, und dass aufgrund der Verankerung des Fremdvergleichsgrundsatzes kaum Spielraum für eine Gewinnverlagerung gegeben sei.Footnote 11 Die US-Finanzbehörde hingegen schätzt die Steuereinbußen aus Verrechnungspreismanipulationen auf jährlich ca. 2,8 Mrd. US-$.Footnote 12 Außerdem geht aus einer Umfrage, welche die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ernst & Young durchgeführt hat, hervor, dass im Jahr 2010 die Verrechnungspreise bei knapp 70 % der befragten Unternehmen durch die Finanzverwaltung geprüft wurden. Diese Überprüfung führte bei 20 % der befragten Unternehmen nicht nur zu einer Berichtigung der angesetzten Verrechnungspreise sondern auch zu Strafzuschlägen.Footnote 13
1.3 Fremdvergleichsgrundsatz
Zentraler Grundsatz für die Verrechnungspreisbestimmung ist der Fremdvergleichsgrundsatz (sog. dealing-at-arm’s-length-Prinzip) in § 1 Abs. 1 Satz 1 und 2 AStG.
Fremdvergleichsgrundsatz gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 und 2 AStG:
„Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise) zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln.“
Dieser Grundsatz verlangt, dass der Verrechnungspreis für eine Lieferung oder Leistung, die zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahe stehenden Person bzw. zwischen verbundenen Unternehmen erbracht wird, genauso bemessen sein muss, als wenn die Transaktion zwischen unabhängigen Dritten stattgefunden hätte. Dies bedeutet, dass die Verrechnungspreise dem Fremdvergleich standhalten müssen.
Der fiktiven Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kommt in diesem Zusammenhang eine „normalisierende und objektivierende Funktion“Footnote 14 zu. Es wird davon ausgegangen, dass dieser nur Geschäfte nach betriebswirtschaftlichen Aspekten innerhalb seines Handlungsraums tätigt. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter ist eine Person, die alles weiß und sich fast nie irrt.Footnote 15 Er ist somit eine Person, die dem Fremdvergleich verpflichtet ist.
Die Fiktion der Kenntnis aller wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung soll verhindern, dass Geschäfte, die aufgrund mangelnder Information oder Qualifikation der Beteiligten zustande gekommen sind, Grundlage einer Fremdvergleichspreisbestimmung werden.Footnote 16 Hierdurch wird jedoch unzutreffend impliziert, dass Geschäftspartner bei Abschluss eines Geschäftes immer vollständig informiert sind.Footnote 17 Dies ist in der Realität häufig nicht der Fall und steht deshalb im Widerspruch zum Fremdvergleichsgrundsatz.
Der Fremdvergleichsgrundsatz liegt sämtlichen nationalen Regelungen zur Verrechnungspreisbestimmung zugrunde; damit ist er neben der Berichtigung von Einkünften nach § 1 AStG auch Grundlage für die verdeckte Gewinnausschüttung und die verdeckte Einlage. Im internationalen Recht ist das dealing-at-arm’s-length-Prinzip in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA festgelegt und wurde daher in alle deutschen DBA übernommen.
Die genannten Rechtsquellen definieren den Fremdvergleich jedoch nicht alle exakt gleichlautend. Auf die genaue Definition des Fremdvergleichs in der jeweiligen Rechtsquelle wird im entsprechenden Unterkapitel im nächsten Abschnitt eingegangen.
Es bestehen verschiedene Arten des Fremdvergleichs. So lässt sich unterscheiden zwischen einem betriebsinternen und einem betriebsexternen Fremdvergleich. Der betriebsinterne Fremdvergleich vergleicht eine Transaktion, die ein Konzernunternehmen mit einem anderen, zum gleichen Konzern gehörigen Unternehmen durchführt, mit einer Transaktion, die dasselbe Konzernunternehmen mit einem fremden Unternehmen tätigt. Diese Art des Fremdvergleichs liegt der verdeckten Einlage gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG und der verdeckten Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zugrunde.
Im Gegensatz dazu wird beim betriebsexternen Fremdvergleich eine Transaktion zwischen zwei Konzernunternehmen mit einer zwischen zwei anderen, unabhängigen Unternehmen durchgeführten Transaktion verglichen. Auf den betriebsexternen Fremdvergleich wird bei der Berichtigung von Einkünften nach § 1 AStG abgestellt.
Demnach können die beiden Arten des Fremdvergleichs (betriebsinterner und -externer), die sich aus den verschiedenen Rechtsquellen ergeben, in Verbindung mit den verschiedenen Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Daher ist die Frage zu klären, welche Bestimmungen vorrangig sind.
Mit dem BFH-Urteil vom 17. Mai 1995Footnote 18 zielte die Rechtsprechung darauf ab, den Fremdvergleich, der der verdeckten Gewinnausschüttung zugrunde liegt (interner Fremdvergleich), dem aus § 1 AStG (externer Fremdvergleich) anzugleichen. Dies wird erreicht, indem auch beim betriebsexternen Fremdvergleich der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters angewandt wird. Der Verrechnungspreis zwischen zwei verbundenen Unternehmen wird deshalb mit dem Preis verglichen, den zwei andere, unabhängige Unternehmen vereinbart hätten. Diese Vorgehensweise ist jedoch umstritten.
Des Weiteren ist zwischen einem konkreten und einem hypothetischen Fremdvergleich zu unterscheiden. Ein konkreter Fremdvergleich lässt sich nur durchführen, wenn Transaktionen nicht nur zwischen den Konzernunternehmen selbst, sondern auch mit unabhängigen Dritten tatsächlich stattgefunden haben. Ist dies nicht der Fall, muss anhand eines hypothetischen Fremdvergleichs ermittelt werden, welchen Preis unabhängige Unternehmen untereinander vereinbart hätten. Ein konkreter Fremdvergleich ist nur im Rahmen der Preisvergleichsmethode möglich. In der Praxis wird jedoch mangels vergleichbarer Transaktionen mit fremden Dritten meist auf den hypothetischen Fremdvergleich abgestellt.
Außerdem ist zu unterscheiden zwischen einem direkten und einem indirekten Fremdvergleich. Bei einem direkten Fremdvergleich müssen die entscheidenden Faktoren der verglichenen Transaktionen (nahezu) deckungsgleich sein, während bei einem indirekten Fremdvergleich ähnliche Geschäftsbeziehungen zugrunde gelegt werden, die um die Abweichungen von den tatsächlichen Gegebenheiten korrigiert werden. Wegen der Vielfältigkeit der in der Realität gegebenen Sachverhalte findet der direkte Fremdvergleich – wie auch der konkrete Fremdvergleich – in der Praxis kaum Anwendung.
Der Fremdvergleichsgrundsatz führt nicht zu einer exakten Bestimmung des Verrechnungspreises. Er bildet vielmehr die Grundlage, auf der verschiedene Methoden basieren, die zur Verrechnungspreisbestimmung herangezogen werden können.
In der Praxis ermitteln Konzernunternehmen ihre Fremdvergleichspreise mittels verschiedener Methoden. Die Finanzverwaltung verfügt – im Gegensatz zu den Unternehmen – aufgrund ständiger Betriebsprüfungen über eine Vielzahl von Datenbeständen über den Leistungsaustausch zwischen unabhängigen Unternehmen und nutzt diese Daten auch bei der Angemessenheitsprüfung von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen. Dieser Informationsvorsprung der Finanzverwaltung führt regelmäßig zu Auseinandersetzungen über die korrekte Bemessung der Verrechnungspreise.
Merke
Grundlage der Verrechnungspreisbestimmung ist der Fremdvergleichsgrundsatz. Demnach müssen Transaktionen zwischen abhängigen Unternehmen zu den gleichen Bedingungen bzw. Preisen verrechnet werden, wie sie zwei unabhängige Unternehmen bei gleichen bzw. ähnlichen Bedingungen vereinbart hätten. Hierbei dienen die verkehrsübliche Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters und die Kenntnis aller wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung als Maßstab.
Es lassen sich verschiedene Arten des Fremdvergleichs unterscheiden:
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betriebsinterner/betriebsexterner Fremdvergleich,
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konkreter/hypothetischer Fremdvergleich,
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direkter/indirekter Fremdvergleich.
1.4 Dokumentationspflichten und Sanktionsvorschriften
Die in der Bundesrepublik Deutschland geltenden Dokumentationspflichten bei der Verrechnungspreisbestimmung stehen nach einer erheblichen Verschärfung im Jahr 2005 grundsätzlich in Einklang mit der internationalen Praxis sowie den Verrechnungspreisgrundsätzen der OECD.Footnote 19 Die Dokumentations- und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in Bezug auf Verrechnungspreise sind in § 90 Abs. 3 AO gesetzlich verankert. Zur genaueren Bestimmung von Art, Inhalt und Umfang der gem. § 90 Abs. 3 AO zu erstellenden Aufzeichnungen ist die vom BMF erlassene und für den Steuerpflichtigen verbindliche Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) Footnote 20 heran zu ziehen. Ferner sind im BMF-Schreiben vom 12. April 2005 die Verwaltungsgrundsätze- Verfahren Footnote 21 veröffentlicht, die der Konkretisierung und Erläuterung der gesetzlichen Regelungen dienen sollen, insbesondere in Bezug auf die Verrechnungspreisdokumentation. Allerdings ist nur die Finanzverwaltung an diese Verwaltungsgrundsätze gebunden.
Bei einer Verletzung dieser Dokumentationspflichten droht dem Dokumentationspflichtigen die Anwendung von Sanktionsvorschriften. Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt, wurden die Schätzungsvorschriften für die Verrechnungspreise durch § 162 Abs. 3 AO verschärft. Mit § 162 Abs. 4 AO wird den Finanzbehörden darüber hinaus die Möglichkeit eingeräumt, Strafzuschläge bei Verletzung der Dokumentationspflichten zu verhängen.
Merke
Die Dokumentationspflichten im Bereich der Verrechnungspreise wurden durch § 90 Abs. 3 AO erheblich ausgeweitet. Eine Konkretisierung dieser Dokumentationspflichten erfolgte in der GAufzV.
Die Sanktionen bei Verletzung der Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten wurden durch § 162 Abs. 3 und 4 AO ebenfalls verschärft.
1.4.1 Einführung spezieller Gesetzesvorschriften für Verrechnungspreise
Die Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten gem. §§ 90, 162 AO sowie ergänzender Verwaltungsanweisungen, die speziell für Verrechnungspreise gelten, ersetzen die allgemeinen Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten nicht, sondern ergänzen diese.
Merke
Die speziellen gesetzlichen Vorschriften für Verrechnungspreise heben die allgemeinen Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten weder auf noch schränken sie diese ein. Diese speziellen Dokumentations-, Mitwirkungs- und Sanktionsvorschriften dienen der Ergänzung der bestehenden Vorschriften und erweitern diese zum Teil erheblich.
Gem. § 90 Abs. 1 AO unterliegt der Steuerpflichtige einer allgemeinen Mitwirkungspflicht. In diesem Rahmen ist er zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet, d.h. er muss für die Besteuerung erhebliche Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen legen und die ihm bekannten Beweismittel angeben. Unter Umständen müssen Unternehmen auch im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflichten gem. § 90 Abs. 2 AO Unterlagen aus dem Ausland beschaffen und vorlegen, wenn dies erforderlich sein sollte.
Im Rahmen der allgemeinen Dokumentationspflicht ist der Steuerpflichtige dazu angehalten, Unterlagen für die Finanzverwaltung zu erstellen und aufzubewahren. So unterliegt der Steuerpflichtige z.B. den allgemeinen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten gem. § 140 ff. AO. Darüber hinaus muss er gem. § 97 Abs. 1 AO und § 200 Abs. 1 AO vorhandene Aufzeichnungen, Bücher, etc. zur Verfügung stellen und der allgemeinen Auskunftspflicht gem. § 93 AO i.V.m. § 200 AO nachkommen.
Die Einführung spezieller Gesetzesvorschriften für Verrechnungspreise erfolgte in erster Linie als Reaktion des Gesetzgebers auf Entscheidungen des BFH:
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Die Vorschriften über die allgemeinen und erhöhten Mitwirkungspflichten sowie über die allgemeine Dokumentationspflicht wurden durch die VWG 1983 konkretisiert. Zudem werden die Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen in den VWG-Verfahren 2005 näher erläutern.
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Der BFH hat jedoch mit seinem Beschluss vom 10.05.2001Footnote 22 sowie seinem Urteil vom 17.10.2001Footnote 23 entschieden, dass ausgehend von den rechtlich verankerten allgemeinen Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten keine speziellen Aufzeichnungs- oder Dokumentationspflichten für Verrechnungspreise abgeleitet werden dürfen, die über §§ 140 ff. AO und §§ 238 ff. HGB hinausgehen. Auch die VWG 1983 würden keine zwingenden Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise begründen. Verwaltungsgrundsätze bilden keine eigenständige Rechtsnorm, so dass nur die Finanzverwaltung an sie gebunden ist.
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Der Beschluss des BFH vom 10.05.2001 und seine Grundsatzentscheidung vom 17.10.2001 waren insofern ein Rückschlag für die Finanzbehörden. Um die Gesetze und Vorschriften für Verrechnungspreise gesetzlich zu fixieren und zu konkretisieren, hat der Gesetzgeber auf diese Entscheidungen mit dem StVergAbG reagiert, wodurch die Mitwirkungs-, Dokumentations- und Sanktionsvorschriften in Bezug auf Verrechnungspreise in Deutschland erstmals gesetzlich festgehalten wurden.
1.4.2 Dokumentationspflichten für Verrechnungspreise
Durch § 90 Abs. 3 AO werden die allgemeinen Mitwirkungspflichten von § 90 AO erheblich ausgeweitet. Voraussetzungen für die Aufzeichnungspflicht für Verrechnungspreise gem. § 90 Abs. 3 AO sind eine
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Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 5 AStG
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mit Auslandsbezug
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zu einer nahe stehenden Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG.
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, muss der Steuerpflichtige Aufzeichnungen über Art und Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen zu den nahe stehenden Personen führen. Der Begriff der Geschäftsbeziehung richtet sich nach § 1 Abs. 5 AStG. Demnach stellt jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist, eine Geschäftsbeziehung dar. Mit dieser Formulierung soll klargestellt werden, dass es für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 5 AStG irrelevant ist, ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.Footnote 24
Die Aufzeichnungspflicht umfasst auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsvorfällen mit nahe stehenden Personen. Dies begründet explizit eine Pflicht zur Verrechnungspreisdokumentation.
Bei gewöhnlichen Geschäftsvorfällen existiert keine gesetzliche Vorgabe, bis zu welchem Zeitpunkt die Dokumentation zu erfolgen hat. Bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen bestimmt § 90 Abs. 3 Satz 3 AO dagegen, dass die Aufzeichnungen zeitnah zu erstellen sind. Als zeitnah gelten gem. § 3 Abs. 1 Satz 2 GAufzV ein Zeitraum von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem sich der außergewöhnliche Geschäftsvorfall ereignet hat. § 3 Abs. 2 GAufzV enthält dabei eine beispielhafte Aufzählung, welche Geschäftsvorfälle als außergewöhnlich anzusehen sind, z.B. Vermögensübertragungen im Zuge von Umstrukturierungsmaßnahmen.
Die Vorlage sämtlicher Aufzeichnungen muss nach Aufforderung durch die Finanzbehörde gem. § 90 Abs. 3 Satz 8 AO grundsätzlich innerhalb einer Frist von 60 Tagen, bei außergewöhnlichen Geschäften gem. § 90 Abs. 3 Satz 9 AO innerhalb von 30 Tagen erfolgen.
Gem. § 90 Abs. 3 Satz 5 AO werden die Dokumentationspflichten in der GAufzV konkretisiert, um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen. Nach § 1 Abs. 1 GAufzV wird sowohl eine Sachverhaltsdokumentation, d.h. Angaben über Art, Umfang und Abwicklung der Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen einschließlich der wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen, als auch eine Angemessenheitsdokumentation, d.h. Aufzeichnungen über die Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes, verlangt. Dabei ist es wichtig, dass der Steuerpflichtige bei der Erstellung dieser Aufzeichnungen gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzV sein ernsthaftes Bemühen zur Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes erkennen lässt. Für die Finanzverwaltung sind insbesondere eine ausreichende Beweisvorsorge und die Erstellung einer konzerninternen Verrechnungspreisrichtlinie Zeichen ernsthaften Bemühens.Footnote 25
Zur Sachverhaltsdokumentation gehört gem. § 4 Nr. 1 und Nr. 2 GAufzV die Darstellung von Beteiligungsverhältnissen und Geschäftsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und den nahe stehenden Personen, eine Übersicht der organisatorischen und operativen Konzernstruktur sowie die Beschreibung des Tätigkeitsbereichs des Steuerpflichtigen. Gem. § 4 Nr. 3 GAufzV soll auch eine Funktions- und Risikoanalyse durchgeführt werden, die über die jeweils vom Steuerpflichtigen und der nahe stehenden Person im Rahmen der Geschäftsbeziehungen ausgeübten Funktionen und die übernommenen Risiken informieren soll.
Um ausreichend zu dokumentieren, dass der gewählte Verrechnungspreis angemessen ist (Angemessenheitsdokumentation), d.h. dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, muss der Steuerpflichtige gem. § 4 Nr. 4 GAufzV die angewandte Verrechnungspreismethode darstellen, die Wahl seiner Methode begründen und Unterlagen über die Berechnungen und die zum Vergleich genommenen Daten aufbereiten und aufbewahren. Für diese Daten sind gem. § 1 Abs. 3 GAufzV Markt- und Wettbewerbsverhältnisse darzustellen, die für die Vereinbarung des Fremdvergleichspreises von Bedeutung sind. Zur Verrechnungspreisanalyse kann sowohl der externe Fremdvergleichspreis als auch der interne Fremdvergleichspreis benutzt werden. Entsprechend der gewählten Methode hat der Steuerpflichtige zur Plausibilitätskontrolle Vergleichsdaten aufzuzeichnen. Dies sind z.B. Daten über vergleichbare Geschäfte mit Dritten oder die Dokumentation von Kostenaufteilungen, Gewinnzuschlägen und ähnlichen Daten. Die Ermittlung und Rechtfertigung von Verrechnungspreisen ist grundsätzlich auch mit Hilfe einer Datenbankanalyse möglich. Der BFH hat den Einsatz von Datenbanken bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen erlaubt;Footnote 26 allerdings muss die Datenbank qualitative Mindestanforderungen erfüllen. Aufgrund der schwierigen Herleitung der Vergleichbarkeit mit den in der Datenbank erfassten Unternehmen kommt es bei Betriebsprüfungen regelmäßig zu Streitigkeiten zwischen den geprüften Unternehmen und den Finanzbehörden. Verschärft wird die Situation noch durch die Auffassung des BMF, dass der Einsatz von Datenbanken i.d.R. abzulehnen ist.Footnote 27
Die geforderten Aufzeichnungen für Verrechnungspreise sind grundsätzlich gem. § 2 Abs. 3 Satz 1 GAufzV geschäftsvorfallbezogen zu erstellen. Allerdings dürfen vergleichbare Geschäftsvorfälle in Gruppen zusammengefasst werden. Somit sind weiterhin hauptsächlich transaktionsbasierte Verrechnungspreismethoden, wie die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode sowie die Kostenaufschlagsmethode, anwendbar. Pauschale Gewinnvergleichsmethoden werden dagegen abgelehnt.Footnote 28
Die GAufzV enthält keine konkreten formalen Anforderungen an eine Verrechnungspreisdokumentation. Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen bestimmen sich nach den Umständen des Einzelfalls. Gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 GAufzV müssen es die Aufzeichnungen einem sachverständigen Dritten lediglich ermöglichen, innerhalb einer angemessenen Frist festzustellen, welche Sachverhalte der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit seinen Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen verwirklicht hat und ob und inwieweit er dabei den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat.
Merke
Übergeordnete Aufgabe der Verrechnungspreisdokumentation ist die Dokumentation des Sachverhalts, d.h. Angaben über Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen, und die Dokumentation der Angemessenheit des gewählten Verrechnungspreises. Die GAufzV konkretisiert diese Dokumentationspflichten; die Umsetzung in der Praxis richtet sich nach dem Einzelfall.
1.4.3 Sanktionsvorschriften
Werden die Mitwirkungspflichten gem. § 90 Abs. 3 AO dadurch verletzt, dass
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vorgesehene Aufzeichnungen nicht vorgelegt werden,
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vorgelegte Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar sind, oder
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Aufzeichnungen zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen nicht zeitnah erstellt wurden,
wird widerlegbar vermutet, dass die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, die gem. § 90 Abs. 3 AO ermittelt wurden, höher sind als vom Steuerpflichtigen erklärt. Auf welche Weise die Vermutung der Finanzbehörde widerlegt werden kann, ist unklar. Es ist aber anzunehmen, dass von den Gerichten hohe Anforderungen an eine solche Widerlegung der Vermutung gestellt werden.Footnote 29 Bislang liegen jedoch noch keine Urteile aus gerichtlichen Auseinandersetzungen vor.
Kann der Steuerpflichtige die Vermutung nicht widerlegen, darf die Finanzverwaltung eine Schätzung vornehmen, wenn sie die Einkünfte nicht auf andere Weise ermitteln kann. Kann für die Einkünfte nur eine geschätzte Bandbreite bestimmt werden, besteht die Möglichkeit, diese Bandbreite gem. § 162 Abs. 3 Satz 2 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen auszuschöpfen.
Eine andere Sanktionsvorschrift ist in § 162 Abs. 4 AO geregelt, welcher in bestimmten Fällen einen Strafzuschlag vorsieht. Legt ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen nicht vor oder sind diese nicht verwertbar, wird eine Mindeststrafe von 5.000 € verhängt. Werden die Einkünfte des Steuerpflichtigen gem. § 162 Abs. 3 AO korrigiert, so kann der Strafzuschlag abhängig von der Schwere des Verstoßes 5 bis 10 % der Einkommenskorrektur betragen, mindestens aber 5.000 €.
Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Strafzuschlag gem. § 162 Abs. 4 Satz 3 AO mindestens 100 € für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung, wobei der Zuschlag allerdings auf 1.000.000 € begrenzt ist. Auf die Festsetzung eines Zuschlags kann verzichtet werden, wenn die Nichterfüllung der Dokumentationsvorschriften gem. § 90 Abs. 3 AO entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist.
Beispiel
Beispiel für Sanktionsvorschriften
Die Maverick-AG mit Sitz in Deutschland verkauft Spielzeugflugzeuge an die Goose-Inc., ihr amerikanisches Tochterunternehmen. Der für die Flugzeuge von beiden Unternehmen festgelegte Verrechnungspreis beträgt für die gesamte Lieferung 350.000 €. Bei einer Betriebsprüfung der Maverick-AG stellt der Finanzbeamte Iceman jedoch fest, dass der fremdübliche Verrechnungspreis einer solchen Lieferung innerhalb einer Bandbreite von 380.000 € bis 420.000 € liegt. Die von der Maverick-AG daraufhin nachgereichten Unterlagen, die die Angemessenheit des gewählten Verrechnungspreises beweisen sollen, werden vom Finanzamt als vollkommen unverwertbar eingestuft. Der Steuersatz der Maverick-AG in Deutschland sei 25 %.
Lösung
Das Finanzamt erhöht das Einkommen der Maverick-AG gem. § 8 Abs. 3 KStG i.V.m. § 162 Abs. 3 AO um 70.000 € auf 420.000 €. Die Korrektur am oberen Ende der Bandbreite ist gem. § 162 Abs. 3 Satz 2 AO möglich. So entsteht eine zusätzliche steuerliche Belastung i.H.v. 17.500 € (= 70.000 € • 25 %).
Wegen der nachgereichten unverwertbaren Aufzeichnungen wird durch die Finanzbehörde zusätzlich ein Strafzuschlag gem. § 162 Abs. 4 Satz 2 AO i.H.v. 7.000 € (= 70.0 € • 10 %) festgelegt.Footnote 30
Die Gesamtbelastung der Maverick-AG beträgt 24.500 € (17.500 € + 7.000 €).
2 Rechtliche Regelungen
Im Folgenden werden die rechtlichen Regelungen der Verrechnungspreisproblematik (Einkünftekorrekturnormen) zum einen auf nationaler Ebene (unilaterales Recht) und zum anderen auf internationaler Ebene (bilaterales Recht) dargestellt. Im Internationalen Steuerrecht muss zwischen den OECD-Richtlinien (bei Bestehen eines DBA) und dem EU-Übereinkommen unterschieden werden. Ziel sämtlicher unten angeführter rechtlicher Regelungen ist es zu verhindern, dass einerseits Unternehmen aufgrund unangemessener Verrechnungspreise Gewinnverlagerungen herbeiführen und dass es andererseits aufgrund von nachfolgenden Gewinnberichtigungen zu Doppelbesteuerungen kommt.
2.1 Verhältnis der Korrekturvorschriften zueinander
Die gesetzlichen Regelungen zur Verrechnungspreisbestimmung im nationalen Steuerrecht ergeben sich aus den Rechtsnormen zur Einkünftezuordnung, die gleichzeitig auch die Vorschriften für die Einkünftekorrektur sind. Nach Tz. 1.1.1. der VWG 1983 gehören die Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), die verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 u. 8 EStG), die Zinsschranke (§ 4h EStG und § 8a KStG) sowie die Berichtigung von Einkünften bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland (§ 1 AStG) dazu. Die bilateralen Vorschriften aus Art. 9 OECD-MA haben lediglich eine Schrankenwirkung und können daher keine innerstaatlichen Besteuerungsrechte begründen.
Die folgende Abbildung zeigt das Verhältnis der verdeckten Gewinnausschüttung, der verdeckten Einlage, der Zinsschranke und der Berichtigung von Einkünften bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland zueinander. § 1 AStG hat gegenüber den vorgenannten Regelungen nur subsidiären Charakter; dies geht aus dem Gesetzestext hervor („unbeschadet anderer Vorschriften“). In Fällen, in denen die Anwendung von § 1 AStG zu weitergehenden Berichtigungen als die verdeckte Gewinnausschüttung, die verdeckte Einlage oder die Zinsschranke führt, werden diese ergänzend vorgenommen (§ 1 Abs. 1 Satz 3 AStG).
Verwaltungsgrundsätze bilden keine eigenständigen Rechtsnormen, da sie lediglich für die Finanzverwaltung eine bindende Wirkung haben. Sie konkretisieren und erläutern lediglich bestehendes Recht.
2.2 Nationales Recht
2.2.1 Verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung wird eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung verstanden, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und es sich dabei nicht um eine offene Ausschüttung handelt.Footnote 638 |
Aus der oben formulierten Definition der verdeckten Gewinnausschüttung ergeben sich vier Tatbestandsmerkmale:
-
(1)
Es muss sich zum einen um eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung handeln. In Bezug auf die Verrechnungspreisproblematik bedeutet dies, dass die Verrechnungspreise von den Unternehmen zu hoch bzw. zu niedrig angesetzt worden sein müssen.
-
(2)
Die Vermögensminderung muss durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Hierfür gibt es zwei Bewertungsmaßstäbe. Zum einen wird eine solche Veranlassung vermutet, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Vermögensminderung nicht akzeptiert hätte (Fremdvergleichsgrundsatz).Footnote 32 Dieser Grundsatz dient als Maßstab für die Ermittlung der Minderung des Einkommens. Wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte, liegt somit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.Footnote 33 Bei diesem Fremdvergleich handelt es sich, wie bereits angesprochen, um den betriebsinternen Fremdvergleich. Zum anderen gibt es für Vereinbarungen zwischen einem beherrschenden Gesellschafter Footnote 34 und der Gesellschaft strenge Anforderungen.Footnote 35 Werden diese nicht erfüllt, wird eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen.
-
(3)
Die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung muss sich auf die Höhe des Einkommens auswirken, d.h. den Jahresüberschuss beeinflusst haben.
-
(4)
Außerdem darf die verdeckte Gewinnausschüttung nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen.
Wenn mehrere Geschäfte zwischen den verbundenen Unternehmen getätigt werden, ist ein sog. Vorteilsausgleich möglich. Darunter wird der Ausgleich von Vor- und Nachteilen verstanden, die sich aus mehreren in sich abgeschlossenen Geschäften ergeben. Dies ist aber nur möglich, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:Footnote 36
-
Die Geschäfte müssen in einem inneren Zusammenhang stehen,
-
Der Ausgleich würde auch zwischen Fremden stattfinden,
-
Die Vor- und Nachteile müssen quantifizierbar sein,
-
Die Vorteilsverrechnung muss im Voraus vereinbart gewesen sein oder zur Geschäftsgrundlage des nachteiligen Geschäfts gehören.
Der Saldo, der nach der Durchführung eines Vorteilsausgleichs verbleibt, stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. eine verdeckte Einlage dar. Auch zwischen Schwestergesellschaften (Dreiecksverhältnis) kann es zu verdeckten Gewinnausschüttungen kommen.
Im Rahmen der Verrechnungspreisproblematik sind vor allem grenzüberschreitende verdeckte Gewinnausschüttungen von Bedeutung. Dabei lassen sich die folgenden vier Grundfälle unterscheiden:
-
Eine inländische Muttergesellschaft liefert an ihre ausländische Tochtergesellschaft Güter zu einem unangemessen hohen Entgelt.
-
Eine inländische Muttergesellschaft erwirbt von ihrer ausländischen Tochtergesellschaft Güter zu einem unangemessen niedrigen Entgelt.
-
Eine inländische Tochtergesellschaft liefert an ihre ausländische Muttergesellschaft Güter zu einem unangemessen niedrigen Entgelt.
-
Eine inländische Tochtergesellschaft erwirbt von ihrer ausländischen Muttergesellschaft Güter zu einem unangemessen hohen Entgelt.
Diese Geschäftsvorfälle sind um Geschäfte mit nahen Angehörigen, bspw. Schwestergesellschaften, zu erweitern.
Die folgende Abbildung stellt noch einmal grafisch dar, welche Geschäftsvorfälle zwischen der Mutter- und der Tochtergesellschaft, die in unterschiedlichen Ländern ansässig sind, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG regelt die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung.
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG:
Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.
Wird der Jahresüberschuss durch eine verdeckte Gewinnausschüttung gemindert, erfolgt eine Hinzurechnung außerhalb der Bilanz. Die verdeckte Gewinnausschüttung wird auf Ebene des Gesellschafters wie eine offene Ausschüttung versteuert.
Mit dem Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung soll die Abgrenzung zwischen der gesellschaftsrechtlichen Ebene und der schuldrechtlichen Ebene gesichert werden. Zuwendungen an den Gesellschafter aufgrund seiner Stellung („durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst“) dürfen den zu versteuernden Gewinn nicht mindern, da es sich hierbei um eine Einkommensverwendung handelt.
Merke
Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und keine offene Ausschüttung ist (R 36 Abs. 1 Satz 1 KStR). Diese darf gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen nicht mindern und muss dementsprechend dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet werden.
Beispiel
Die Brick Top GmbH ist im Diamantengeschäft tätig. Einziger Gesellschafter der GmbH ist die Franky Four Fingers AG. Aus Anlass der alljährlichen Gesellschafterversammlung überreicht regelmäßig der Geschäftsführer der Brick Top GmbH den Gesellschaftern der Franky Four Fingers AG Rohdiamanten.
Hierbei handelt es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form einer Vermögensminderung, da die Entnahme von Rohdiamanten eine Vermögenszuwendung der GmbH an die Gesellschafter der Muttergesellschaft darstellt und deshalb das Vermögen der Brick Top GmbH gemindert wird.
Beispiel
Aufgrund steuerlicher Überlegungen schüttet die Brick Top GmbH keine Gewinne aus; stattdessen gewährt sie der Franky Four Fingers AG einen zinslosen Kredit über 100.000 €. Üblicher Zinssatz in dieser Branche ist 12 %.
In diesem Beispiel handelt es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form einer verhinderten Vermögensmehrung, da die Brick Top GmbH auf mögliche Einnahmen in Höhe von 12.000 € p.a. verzichtet und dies zu einem niedrigeren Ergebnis für das Unternehmen führt.
2.2.2 Verdeckte Einlage
Die verdeckte Einlage ist das Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung; sie ist aber im Gesetz nicht explizit verankert. Aufgrund von § 8 Abs. 1 KStG gelten die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Der Begriff der Einlage ist dort folgendermaßen definiert:
§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG:
Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat.
Die Gesellschafter tätigen in der Regel Einlagen im Rahmen der Gründung, der Rücklagenzuführung oder der Kapitalerhöhung. Diese sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Einlagefähig sind nur bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände (Erhöhung von Aktiva bzw. Verminderung von Passiva). Im Gegensatz dazu stellen Nutzungen und Leistungen keine einlagefähigen Wirtschaftsgüter dar.Footnote 37 Dies bedeutet, dass die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern durch den Gesellschafter keine Vermögensmehrung der Gesellschaft darstellt und somit auch nicht zu einer Einlage führt. Im Gegensatz dazu kann aber eine Nutzungsüberlassung der Gesellschaft an den Gesellschafter sehr wohl zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.Footnote 38
Merke
Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft Vermögensvorteile zuführt, die nicht als gesellschaftsrechtliche Einlage ausgewiesen werden, aber ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben.Footnote 39
Bei verdeckten Einlagen wird – analog zur verdeckten Gewinnausschüttung – auf den betriebsinternen Fremdvergleich abgestellt. Im Unterschied zur offenen Einlage werden bei der verdeckten Einlage keine Gesellschaftsrechte gewährt.
Die Rechtsfolge der Einlage ist im Einkommensteuergesetz geregelt:
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG:
Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.
Dies bedeutet also, dass die offenen, aber auch die verdeckten Einlagen auf Ebene der Gesellschaft den Gewinn nicht erhöhen dürfen. Der Gesellschafter seinerseits kann die Einlage nicht als Betriebsausgabe geltend machen, sondern muss diese als nachträgliche Anschaffungskosten gem. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG auf die Beteiligung aktivieren.
Merke
Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft Vermögensvorteile zuführt, die keine gesellschaftsrechtlichen Einlagen (i.e.S.) darstellen, aber ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Nutzungsüberlassungen sind keine einlagefähigen Güter.
2.2.3 Zinsschranke gem. § 4h EStG und § 8a KStG
Die Vorschriften der Zinsschranke nach § 4h EStG und § 8a KStG begrenzen den Abzug von Zinsaufwendungen grundsätzlich auf das verrechenbare EBITDA. Übersteigt das verrechenbare EBITDA den Nettozinsaufwand, so entsteht in Höhe des Differenzbetrags ein EBITDA-Vortrag. Im umgekehrten Fall, d.h. der Nettozinsaufwand übersteigt das verrechenbare EBITDA und die ggf. vorliegenden EBITDA-Vorträge, sind die nicht abzugsfähigen Zinsen in nachfolgende Wirtschaftsjahre vorzutragen. Konzernzugehörige Gesellschaften, deren Zinsaufwand 3.000.000 € oder mehr beträgt, können einen uneingeschränkten Zinsabzug über die Escape-Klausel erreichen. Diese erfordert gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Bst. c EStG eine im Vergleich zum Konzern um maximal zwei Prozentpunkte geringere Eigenkapitalquote der Tochtergesellschaft. Für Tochtergesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gelten darüber hinaus die Vorschriften des § 8a Abs. 3 KStG. Tochterkapitalgesellschaften müssen demnach den Nachweis erbringen, dass die Rechtsträger des Konzerns weltweit keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vornehmen.
2.2.4 Berichtigung von Einkünften gemäß § 1 AStG
§ 1 AStG verfolgt genau wie die verdeckte Gewinnausschüttung und die verdeckte Einlage das Ziel, Einkünfte zu berichtigen, die aufgrund gesellschaftlicher Verhältnisse unsachgerecht (zu niedrig bzw. zu hoch) ausgewiesen wurden. Jedoch haben die Vorschriften aus § 1 AStG wie bereits erwähnt nur subsidiären Charakter, sofern sie nicht weitergehende Berichtigungen zur Folge haben.
Dies führt dazu, dass § 1 AStG in der Praxis kaum Anwendung findet. Lediglich bei Vorteilszuwendungen aufgrund einer schuldrechtlichen Beziehung, d.h. es besteht keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, und im Falle einer kostenlosen oder zu günstigen Nutzungsüberlassung einer inländischen Muttergesellschaft an eine ausländische Tochtergesellschaft kommt diese Vorschrift zum Einsatz. Wie bereits erläutert, stellen Nutzungsüberlassungen und Leistungen zwischen Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft keine einlagefähigen Güter dar. Daher findet eine Gewinnberichtigung bei einer zu niedrig oder gar nicht angesetzten Nutzungsüberlassung im Rahmen der verdeckten Einlage nicht statt. Da es bei § 1 AStG nicht auf die Einlagefähigkeit ankommt, ist diese Norm als Auffangvorschrift anzuwenden.Footnote 40
§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG:
Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.
Es zeigen sich vier Tatbestandmerkmale:
-
(1)
Es muss zum einen die Minderung des Gewinns eines im Inland ansässigen Steuerpflichtigen vorliegen.
-
(2)
Diese muss aus einer Geschäftsbeziehung mit dem Ausland entstanden sein. Steuerpflichtiger i.S. dieser Vorschrift kann sowohl eine unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche Person als auch eine Körperschaft sein.Footnote 41
-
(3)
Zum anderen muss der ausländische Geschäftspartner des Steuerpflichtigen eine ihm nahe stehende Person sein.
-
(4)
Außerdem müssen zwischen den Beteiligten unübliche Bedingungen vereinbart worden sein, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen nicht vereinbart hätten. Hierbei handelt es sich jedoch nicht wie bei der verdeckten Gewinnausschüttung um den betriebsinternen Fremdvergleich, sondern um einen betriebsexternen Fremdvergleich, was zu einer unterschiedlichen Bewertung der Bedingungen aufgrund der unterschiedlichen Fremdvergleichsmaßstäbe führen kann.
Sind diese Tatbestandsmerkmale erfüllt, so wird eine Korrektur dahingehend vorgenommen, dass die Einkünfte bzw. Entgelte für Lieferungen und Leistungen so angesetzt werden, wie sie unabhängige Dritte miteinander vereinbart hätten.
Der oben beschriebene Vorteilsausgleich bei mehreren Geschäften, die in engem Zusammenhang stehen, ist auch bei der Berichtigung von Einkünften nach § 1 AStG möglich.
Beispiel
Die Hamburger Mickey GmbH überlässt ihrem Mehrheitsgesellschafter, der in London ansässigen Turkish Inc., einen Wohnwagen, der bisher von Außendienstmitarbeitern auf Geschäftsreise verwendet wurde, zur Nutzung als Geschäftsraum zu einem Mietpreis von 1.000 € p.a. Marktüblich wäre ein Entgelt i.H.v. 8.000 € p.a.
Lösung
Eine Einkünfteberichtigung im Rahmen der verdeckten Einlage kommt nicht in Betracht, da eine Nutzungsüberlassung kein einlagefähiges Wirtschaftsgut darstellt. Daher greift die Auffangvorschrift des § 1 AStG. Da im vorliegenden Beispielsfall alle Tatbestandsmerkmale des § 1 AStG erfüllt sind, ist eine Berichtigung (d.h. Erhöhung) der zu versteuernden Einkünfte der Mickey GmbH um 7.000 € p.a. vorzunehmen.
Merke
§ 1 AStG erfasst Einkunftsminderungen, die nicht in den Anwendungsbereich der verdeckten Gewinnausschüttung oder der verdeckten Einlage fallen. Die Anwendung des § 1 AStG ist an die Erfüllung bestimmter Tatbestandsmerkmale geknüpft. Rechtsfolge ist die Einkünftekorrektur entsprechend den Drittvergleichsgrundsätzen (betriebsexterner Fremdvergleich).
2.2.5 Verwaltungsgrundsätze
Verwaltungsgrundsätze bilden keine eigenständigen Rechtsnormen, sondern konkretisieren und erläutern lediglich bestehendes Recht. Die Grundsätze stellen für die Finanzverwaltung eine sie selbst bindende Vorgehens- und Betrachtungsweise dar. Nur die Finanzverwaltung ist somit an sie gebunden. Daher können sich Steuerpflichtige auf die Bindung der Finanzverwaltung berufen, sind aber ihrerseits nicht an die Grundsätze gebunden. Dies schafft für den Steuerpflichtigen Rechtssicherheit gegenüber der Finanzverwaltung.
Die VWG 1983 spiegeln die Auffassung der Finanzverwaltung zur Abgrenzung und Berichtigung von Einkünften sowie zur Bestimmung von Verrechnungspreisen wieder. Sie lassen sich nach ihrem Inhalt im Wesentlichen in drei Kategorien einteilen. Sie enthalten entweder
-
norminterpretierende Aussagen, die die gesetzlichen Regelungen auslegen,
-
Rechtsverweisungen, die lediglich auf bestehende Gesetze verweisen bzw. deren Inhalt wiedergeben oder
-
Darstellungen der Verrechnungspreismethoden.Footnote 42
In der folgenden Tabelle sind die konkreten Inhalte der VWG 1983 dargestellt.
Zur gesetzlichen Verankerung der Dokumentations- und Mitwirkungspflichten eines Steuerpflichtigen in Bezug auf seine Verrechnungspreise wurde durch das StVergAbG der § 90 Abs. 3 AO eingeführt und am 13.11.2003 die GAufzV erlassen. Bei der Anwendung dieser gesetzlichen Regelungen in der Praxis traten jedoch regelmäßig Unklarheiten auf. In den VWG-Verfahren 2005 konkretisiert und erläutert das BMF die bestehenden Vorschriften und versucht damit, die praktische Anwendung zu erleichtern. Dazu wird die Auffassung der Finanzverwaltung insbesondere bezüglich der Angemessenheitsdokumentation, dem Kernstück der Verrechnungspreisdokumentation, wiedergegeben.
2.3 Internationales Recht
Im folgenden Kapitel werden die internationalen Vorschriften und Regelungen vorgestellt, die zum Einsatz kommen, wenn zwischen den Ansässigkeitsstaaten der verbundenen Unternehmen ein Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt oder wenn beide Staaten Mitglied der Europäischen Union sind.
2.3.1 Besteuerung verbundener Unternehmen gemäß Art. 9 Abs. 1 OECD-MA
Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA sind grundsätzlich Unternehmensgewinne im Ansässigkeitsstaat der Unternehmung zu versteuern. Wird im Ausland eine Betriebsstätte errichtet, so steht dem ausländischen Staat ein Besteuerungsrecht für die in der Betriebsstätte erwirtschafteten Gewinne zu. Jedes der verbundenen Unternehmen hat somit den von ihm erwirtschafteten Gewinn im jeweiligen Ansässigkeitsstaat zu versteuern.
Ein verbundenes Unternehmen ist gem. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA dann gegeben, wenn ein Unternehmen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines anderen Unternehmens beteiligt ist oder wenn dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital zweier Unternehmen beteiligt sind.
Um eine verursachungsgerechte Besteuerung im Sinne des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA zu ermöglichen, muss eine Gewinnabgrenzung zwischen den verbundenen Unternehmen stattfinden. Die Transaktionen zwischen diesen Unternehmen müssen dem betriebsexternen Fremdvergleich gem. Art. 9 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA standhalten. Dieser ist nicht erfüllt, wenn beide Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbart hätten. § 1 AStG entspricht prinzipiell diesem Grundsatz. Die in § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG neu eingefügte Fiktion der Kenntnis aller wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung ist jedoch nicht mit dem internationalen Fremdvergleichsgrundsatz nach Art. 9 OECD-MA zu vereinbaren.Footnote 43 Nach internationaler Sichtweise müssen unabhängige Dritte lediglich frei zugängliche oder mit überschaubarem Aufwand recherchierbare Informationen gegen sich gelten lassen.Footnote 44 Sie verfügen entgegen der Gesetzesformulierung in der Regel nicht über vollständige Informationen.Footnote 45
Hält die Gewinnabgrenzung zwischen den verbundenen Unternehmen dem Fremdvergleich nicht stand, so hat derjenige Staat, dessen Besteuerungsgrundlage unsachgerecht gemindert wurde, das Recht, diese im Zuge der so genannten Erstberichtigung gem. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA zu korrigieren. Da das Ziel von Doppelbesteuerungsabkommen die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ist, sollte der andere Staat eine Gegenberichtigung nach Art. 9 Abs. 2 OECD-MA vornehmen, um einseitigen Gewinnkorrekturen und somit Doppelbesteuerungen entgegenzuwirken.
Jedoch haben die Korrekturnormen der DBA keine „self-executing“-Wirkung;Footnote 46 sie räumen dem betroffenen Staat lediglich eine Ermächtigung zur Korrektur ein.Footnote 47 Die eigentliche Rechtsgrundlage für eine Einkünftekorrektur muss sich aus dem nationalen Recht des berichtigenden Staates ergeben, wie z.B. die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), die verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 und 8 EStG) und die Berichtigung von Einkünften (§ 1 AStG) im deutschen Steuerrecht. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass für den Fall, dass ein Staat keine nationalen Korrekturvorschriften besitzt, auch bei Vorliegen eines DBA keine Gewinnberichtigung vorgenommen werden kann.Footnote 48
Die DBA-Gewinnberichtigungsklauseln i.S.d. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA stellen zwar keine eigenständige Rechtsgrundlage dar, definieren aber den Fremdvergleichsmaßstab für alle Staaten verbindlich als gemeinsames Abgrenzungskriterium, so dass ihnen eine „Schrankenwirkung“ beizumessen ist. Die beteiligten Staaten dürfen deshalb nur nach dem Maßstab des Fremdvergleichs Gewinnkorrekturen durchführen. Diese Bindungswirkung ist in der Literatur umstritten;Footnote 49 allerdings halten sich die OECD-Staaten an eine weitgehende Selbstbindung.Footnote 50 Da eine über den Fremdvergleichsmaßstab hinausgehende Korrektur nach h.M. nicht zulässig ist, haben Unternehmen – jedenfalls theoretisch – Rechtssicherheit bezüglich des Korrekturmaßstabs.
Merke
Unternehmensgewinne von verbundenen Unternehmen dürfen gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens, von dem sie erwirtschaftet wurden, versteuert werden. Als Maßstab für die Gewinnabgrenzung gilt der Fremdvergleichsgrundsatz nach Art. 9 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA. Die DBA-Gewinnberichtigungsklauseln bilden jedoch keine eigenständige Rechtsgrundlage, sondern verpflichten lediglich die beteiligten Staaten, den Fremdvergleich als Maßstab anzuerkennen (Schrankenwirkung).
2.3.2 Verrechnungspreisgrundsätze der OECD
Die OECD hat zur Erläuterung des Art. 9 OECD-MA, zur Klärung besonderer Aspekte der Verrechnungspreisproblematik und insbesondere auch zur Präzisierung des Maßstabs des Fremdvergleichsgrundsatzes in den Jahren 1995 und 1996 überarbeitete „Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen“ herausgegeben.Footnote 51 In der aktuellen Auflage der Verrechnungspreisgrundsätze aus dem Jahr 2009Footnote 52 sind verschiedene Änderungen enthalten. Insbesondere wurde dabei auf den neuen Art. 25 Abs. 5 OECD-MA (obligatorisches Schiedsverfahren) eingegangen. Mit dem „Review of comparability and profit methods“Footnote 53 erfolgte 2010 eine Aktualisierung der Kapitel I-III der Verrechnungspreisgrundsätze der OECD. Es wird dabei ausdrücklich darauf verwiesen, dass derzeit keine wirklichen Alternativen zum arm’s-length-principle bestehen.Footnote 54 Im Zuge dessen wurde durch das Kapitel IX das Ergebnis des Projekts „business-restructuring“ in die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD aufgenommen.Footnote 55 Eine rechtliche Bindung der OECD-Mitgliedsstaaten an die Grundsätze besteht nicht. Es steht den Mitgliedsstaaten frei, die Grundsätze in nationales Recht umzusetzen. Die Verrechnungspreisgrundsätze sind lediglich ein amtliches, hochrangiges Rechtsgutachten und eine Orientierungshilfe.Footnote 56
2.3.3 EU-Übereinkommen
Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten innerhalb der Europäischen Union ist außer den Doppelbesteuerungsabkommen auch europäisches Recht zu beachten. Im Rahmen der Gewinnabgrenzung und Verrechnungspreisbestimmung ist das „Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen“ von Bedeutung. Das Übereinkommen wurde bereits am 23.07.1990 unterzeichnet, es ist jedoch erst am 01.01.1995 in Kraft getreten. Damit das Übereinkommen als ein völkerrechtlicher Vertrag Gültigkeit erlangen konnte, musste es zunächst von sämtlichen Mitgliedsstaaten der EU ratifiziert werden. Es wird als wichtiger Schritt für die Harmonisierungsbestrebungen auf dem Gebiet der Steuern in der EU gewertet.Footnote 57 Das Übereinkommen verlängert sich jeweils um weitere fünf Jahre, wenn kein Mitgliedsstaat Widerspruch einlegt.Footnote 58
Ziel des Übereinkommens ist es, Doppelbesteuerungen bei der Berichtigung von Verrechnungspreisen zu vermeiden. Gem. Art. 1 des EU-Übereinkommens muss es sich dabei um eine Doppelbesteuerung aufgrund einer nicht koordinierten Gewinnberichtigung eines Rechtsgeschäfts zwischen verbundenen Unternehmen handeln, die in zwei verschiedenen Mitgliedsstaaten ansässig sind. Als Maßstab hierfür gilt der in Art. 4 des EU-Übereinkommens verankerte Fremdvergleichsgrundsatz. Hierbei wurde Art. 9 Abs. 1 OECD-MA wörtlich übernommen. In Art. 14 des EU-Übereinkommens werden zwei Möglichkeiten der Beseitigung der Doppelbesteuerung genannt: entweder Zuteilung des Besteuerungsrechts auf einen der beiden Staaten oder Aufteilung des Besteuerungsrechts zwischen beiden Staaten. Aufgrund dieser Regelung besteht eine Schutzwirkung für verbundene Unternehmen vor einer einseitigen Gewinnkorrektur und somit einer Doppelbesteuerung.Footnote 59
Die Beseitigung der Doppelbesteuerung erfolgt in einem dreistufigen Verfahren. Zuerst muss die Finanzbehörde eines Vertragsstaats in einem Vorverfahren (Art. 5 des EU-Übereinkommens) das betroffene Unternehmen rechtzeitig von der Gewinnberichtigung unterrichten. Ist das Unternehmen und das verbundene Unternehmen mit der Gewinnberichtigung einverstanden und darf auch das verbundene Unternehmen eine entsprechende Gegenberichtigung vornehmen, führt dies zur Beendigung des Verfahrens.
Erachtet jedoch ein Unternehmen die Gewinnberichtigung für nicht konform mit dem Fremdvergleichsgrundsatz, hat es die Möglichkeit, dies seiner zuständigen Finanzbehörde mitzuteilen. Diese wiederum kontaktiert die Finanzverwaltung des anderen Staates, und es wird ein Verständigungsverfahren gem. Art. 6 Abs. 1 des EU-Übereinkommens eingeleitet. Kommt es nicht innerhalb einer Frist von zwei Jahren (Art. 7 Abs. 1 des EU-Übereinkommens) zu einer Einigung, beginnt ein Schlichtungsverfahren. Hierzu wird ein beratender Ausschuss eingesetzt, der innerhalb von sechs Monaten (Art. 11 Abs. 1 des EU-Übereinkommens) eine Stellungnahme zur Beseitigung der Doppelbesteuerung vorlegen muss. Die endgültige Entscheidung hierüber obliegt den beteiligten Finanzbehörden. Sie sind dabei nur an die Beseitigung der Doppelbesteuerung, nicht jedoch an die Stellungnahme des Ausschusses gebunden (Art. 12 Abs. 1 des EU-Übereinkommens).
Dieses EU-Übereinkommen stellt insbesondere wegen der zeitlichen Befristung des Verfahrens eine wertvolle Hilfe für Unternehmen dar, zumal die beteiligten Finanzverwaltungen im Gegensatz zu den Vereinbarungen in den DBA verpflichtet sind, sich zu einigen.Footnote 60 Zusätzlich hat die Europäische Kommission im Jahr 2002 ein EU-Verrechnungspreisforum eingesetzt, dessen Mitglieder Vorschläge erarbeiten, die zu einer einheitlicheren Anwendung der Verrechnungspreisvorschriften innerhalb der EU führen sollen. Bisher wurden u.a. der „Vorschlag eines Verhaltenskodexes zur effektiven Durchführung des Schiedsübereinkommens“Footnote 61 sowie der „Vorschlag eines Verhaltenskodexes zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen“Footnote 62 veröffentlicht. Letzterer zielt darauf ab, dass multinationale Unternehmen den Finanzbehörden der EU-Mitgliedstaaten eine standardisierte Verrechnungspreisdokumentation vorlegen können. Er wurde im Juni 2006 vom Rat der Europäischen Union in Form einer Entschließung bestätigt.Footnote 63
Darüber hinaus wurde im Februar 2007 ein Bericht über die „Tätigkeit des Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforums im Bereich der Streitvermeidungs- und Streitbeilegungsverfahren und über die Leitlinien für Verrechnungspreiszusagen in der EU“Footnote 64 erstellt. Erklärtes Ziel ist es, mit Hilfe von Leitlinien für Verrechnungspreiszusagen zu verhindern, dass es innerhalb der EU zu Streitfällen oder Doppelbesteuerung kommt.
3 Methoden zur Festlegung der Verrechnungspreise
Wie bereits im vorherigen Abschnitt dargelegt, stellen sowohl die internationalen als auch die nationalen Einkünftekorrekturnormen auf den allgemein anerkannten Fremdvergleichsgrundsatz ab, wenngleich mit einigen geringen Unterschieden, wie beispielsweise der Differenzierung nach betriebsexternem bzw. betriebsinternem Fremdvergleich. Die deutsche Rechtsprechung hat sich für eine Vereinheitlichung der Korrekturmaßstäbe entschieden, so dass der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auch auf den betriebsexternen Fremdvergleich Anwendung findet.Footnote 65
Verbundene Unternehmen müssen ihre Verrechnungspreise für den konzerninternen Leistungsaustausch grundsätzlich so bestimmen, wie sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch mit fremden Dritten vereinbart hätte. Als Unterstützung zur Verrechnungspreisbestimmung innerhalb des vorgegebenen gesetzlichen Rahmens können Unternehmen auf eine Reihe von Methoden zur Berechnung der Verrechnungspreise zurückgreifen. Aufgrund der zahlreichen Parameter, die den Verrechnungspreis beeinflussen, gibt es nach herrschender MeinungFootnote 66 nicht den exakten Verrechnungspreis, sondern nur gewisse Bandbreiten,Footnote 67 innerhalb derer der Verrechnungspreis liegen muss.Footnote 68
Neben den drei Standardmethoden, die zur Bestimmung von Verrechnungspreisen grundsätzlich zulässig sind, gibt es die sog. gewinnbasierten Methoden, wobei die geschäftsvorfallbezogenen Methoden und die globalen Gewinnaufteilungsmethoden zu unterscheiden sind. Da ausschließlich die geschäftsvorfallbezogenen Methoden dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, sind nur diese in den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien sowie den deutschen VWG-Verfahren 2005 zugelassen und unter bestimmten Voraussetzungen anzuwenden.Footnote 69 Während anhand der Standardmethoden die Angemessenheit von einzelnen Preisen überprüft wird, geht es bei den gewinnorientierten Methoden um die Aufteilung des Gewinns zwischen verbundenen Unternehmen.
Die folgende Abbildung stellt die Einordnung der verschiedenen Verrechnungspreismethoden, unabhängig von ihrer rechtlichen Zulässigkeit, graphisch dar:
Im Rahmen einer Betriebsprüfung kontrolliert die Finanzverwaltung, ob die vom Unternehmen festgelegten Verrechnungspreise nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs angemessen sind. Dies erfolgt vorrangig anhand der vom Unternehmen gewählten Methode, sofern diese geeignet ist den Verrechnungspreis nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu bestimmen und die Wahl sachlich nachvollziehbar ist.Footnote 70 Eine Berichtigung der Verrechnungspreise wird vorgenommen, wenn die Überprüfung zu abweichenden Ergebnissen führt oder der Betriebsprüfer zu der Ansicht gelangt, dass die vom Unternehmen gewählte Methode nicht vertretbar ist.
3.1 Standardmethoden
Bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen kann auf drei Standardmethoden zurückgegriffen werden. Diese werden von den deutschen VWG 1983 (Tz. 2.2.), § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG, den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien (Tz. 2.1) und auch den US-Verrechnungspreisrichtlinien (Sec. 1.482-3(a)) aufgeführt. Dazu zählen die Preisvergleichsmethode, die auf den am Markt erzielbaren Preis abstellt, die Wiederverkaufspreismethode, die vom Wiederverkaufspreis abzüglich einer Handelsspanne ausgeht, und die Kostenaufschlagsmethode, die auf die Herstellungskosten einen bestimmten Gewinn aufschlägt. Welche Methode am besten geeignet ist, richtet sich nach dem Einzelfall. Je nach Art der Transaktion zwischen Konzernunternehmen kann dennoch eine grundsätzliche Aussage bezüglich der Methodenverwendung getroffen werden. Bspw. wird bei der Lieferung von beweglichen Gütern an ein verbundenes Unternehmen i.d.R. die Preisvergleichsmethode bevorzugt.Footnote 71
Die Standardmethoden können auch vermischt oder modifiziert werden, um sie an die Marktanforderungen anzupassen.Footnote 72
Die folgende Grafik stellt anhand der Stufen der Wertschöpfung dar, wie der Verrechnungspreis mit Hilfe der drei Standardmethoden zustande kommt.
Bei der Preisvergleichsmethode (a) orientiert sich der Verrechnungspreis an dem Preis, den zwei fremde Unternehmen vereinbart haben bzw. hätten. Bei der Kostenaufschlagsmethode (b) wird dagegen von den Herstellungskosten des liefernden verbundenen Unternehmens ausgegangen, diese werden um einen angemessenen Gewinnaufschlag erhöht. Bei der Wiederverkaufspreismethode (c) wird von der entgegengesetzten Seite auf den Verrechnungspreis geschlossen, indem vom Marktpreis, zu dem das verbundene Unternehmen das Gut weiterveräußert, eine marktübliche Handelsspanne abgezogen wird, um den Lieferpreis an das verbundene Unternehmen zu ermitteln.
Eine Rangfolge dieser Methoden existiert nicht,Footnote 73 allerdings sollte die Methode gewählt werden, die den tatsächlichen Marktverhältnissen am nächsten kommt und für die die zuverlässigsten Daten zur Verfügung stehen.
3.1.1 Preisvergleichsmethode
Die PreisvergleichsmethodeFootnote 74 (comparable uncontrolled price method – CUP) ist die einzige, die einem tatsächlichen Fremdvergleich entspricht. Es handelt sich daher um die direkteste und verlässlichste Methode.Footnote 75 Hierbei wird der zwischen zwei verbundenen Unternehmen vereinbarte Verrechnungspreis für eine Lieferung oder Leistung mit dem Marktpreis verglichen, der zwischen Fremden bei vergleichbaren Geschäften vereinbart wurde.
Der innere Preisvergleich setzt voraus, dass ein Unternehmen vergleichbare Geschäfte zum einen mit einem verbundenen Unternehmen und zum anderen mit einem fremden Unternehmen getätigt hat. Der Verrechnungspreis wird mit dem Marktpreis, den das verbundene Unternehmen mit dem fremden Dritten vereinbart hat, verglichen. Die Tatsache, dass eines der verbundenen Unternehmen an dem Zustandekommen des Marktpreises beteiligt war, ist nicht hinderlich, solange keine unüblichen Bedingungen, etwa zum Zweck der Manipulation der Vergleichsbasis, für diese Geschäfte vereinbart wurden.
Im Gegensatz dazu bedarf es für einen äußeren Preisvergleich zweier fremder Unternehmen, die vergleichbare Geschäfte wie die verbundenen Unternehmen tätigen. Da bei Zustandekommen dieses Preises keines der verbundenen Unternehmen beteiligt war, gibt es üblicherweise keine Bedenken bezüglich der Validität des Marktpreises. Der äußere Preisvergleich kommt i.d.R. für standardisierte und marktgängige Güter und Dienstleistungen in Betracht, sowie für Güter, die börsennotiert sind oder für die branchenübliche Preise existieren. Für börsennotierte Güter existiert ein Börsenpreis, zu dem diese auf Waren- oder Terminbörsen gehandelt werden. Maßgeblich ist in diesem Fall auch der Zeitpunkt, da sich Börsenpreise innerhalb kurzer Zeit verändern können. Branchenübliche Preise sind Listenpreise für Waren, die in großen Mengen gehandelt werden.
Voraussetzung für die Anwendbarkeit dieser Methode ist, dass eine direkte oder zumindest indirekte Vergleichbarkeit der Geschäfte gegeben ist. Eine direkte Vergleichbarkeit (direkter Preisvergleich) der Geschäfte ist möglich, wenn die maßgebenden Bewertungs- und Einflussfaktoren (z.B. Menge, Lieferbedingungen, Service) ähnlich oder identisch sind. Im Gegensatz dazu können bei einem indirekten Preisvergleich auch Geschäfte verglichen werden, die sich stärker unterscheiden. Es muss allerdings möglich sein, die abweichenden Faktoren zu eliminieren und den Preis für das Geschäft zu korrigieren.Footnote 76
Häufig ergeben sich in der Praxis Probleme bei der Anwendung der Preisvergleichsmethode. Insbesondere ist es im konkreten Einzelfall häufig unmöglich, die Vergleichbarkeit der Geschäfte herzustellen, da sich nicht alle Einflussfaktoren quantifizieren und/oder eliminieren lassen. Vergleichspreise sind gerade dann, wenn die konzerninternen Lieferungen oder Leistungen nicht börsennotiert oder branchenüblich sind, nur sehr schwer zu ermitteln. Für Leistungen, die ausschließlich innerhalb von Konzernen anfallen, gibt es de facto keine externen Vergleichswerte.Footnote 77
Beispiel
Die kolumbianische Tochtergesellschaft Banana Joe Corp. liefert 100 t Bananen an die deutsche Muttergesellschaft Mücke AG zu einem Preis, der 10 % über dem Börsenpreis für Bananen zum Lieferdatum liegt. Da keine abweichenden Bedingungen vereinbart wurden, die einen höheren Preis als den an der Warenterminbörse bestimmten üblichen Börsenpreis rechtfertigen, ist der Verrechnungspreis überhöht.
In diesem Beispielfall liegt die Vermutung nahe, dass der Verrechnungspreis für Zwecke der Gewinnverlagerung nach Kolumbien bewusst zu hoch angesetzt wurde, um das dortige Steuerniveau, das deutlich geringer ist als in Deutschland, auszunutzen.
Beispiel
Die US-amerikanische Teddy Inc. stellt Jeanshosen unter dem sehr bekannten Label Sammy Jeans her. Die in München ansässige Tochtervertriebsgesellschaft Leonard Shelby GmbH vertreibt diese Jeanshosen in Deutschland. Die George AG aus Hamburg ist der einzige Konkurrent, der ebenfalls Jeanshosen von gleicher Qualität herstellt und diese an unabhängige Vertriebsgesellschaften in ganz Europa verkauft. Die George AG hat jedoch im Gegensatz zur Teddy Inc. keinen besonderen Markennamen und verkauft ihre Jeanshosen daher an Wiederverkäufer 30 % günstiger als die Teddy Inc.
Da im Beispielfall die Produkte aufgrund des Markenimages nicht direkt vergleichbar sind, kommt im Falle eines äußeren Preisvergleichs lediglich die indirekte Variante in Betracht. Dabei muss der Wert des Produktimages quantifiziert werden, um feststellen zu können, ob ein Aufschlag von 30 % gerechtfertigt ist. Dieses Beispiel zeigt, dass eine exakte Bestimmung des Verrechnungspreises in der Praxis sehr schwer durchführbar ist.
Eine andere Möglichkeit ist die Anwendung eines inneren Preisvergleichs. Dieser lässt sich allerdings nur dann durchführen, wenn die Teddy Inc. ihre Jeanshosen neben der Leonard Shelby GmbH auch an fremde Dritte zu denselben Bedingungen veräußert. Ist dies der Fall, können diese Marktpreise mit den tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreisen verglichen werden, und es lässt sich so feststellen, ob diese gerechtfertigt sind.
3.1.2 Wiederverkaufspreismethode
Die WiederverkaufspreismethodeFootnote 78 (resale price method – RPM), auch Absatzmethode genannt, verwendet als Basis den Absatzpreis bzw. den Marktpreis, zu dem ein Unternehmen Waren, die es von einem verbundenen Unternehmen erworben hat, an fremde Dritte weiterveräußert. Ausgehend vom Absatzpreis wird dieser retrograd durch Abzug einer marktüblichen Handelsspanne gekürzt, um so den Preis zu erhalten, den das verbundene Unternehmen für die Ware beim wiederverkaufenden Unternehmen in Rechnung stellen kann. Dieser stellt den Verrechnungspreis dar.
Die marktübliche Handelsspanne wird i.d.R. ausgehend vom Absatzpreis prozentual in Form einer Rohgewinnmarge angesetzt und hauptsächlich durch drei Komponenten determiniert: durch die entstandenen Kosten des Wiederverkäufers, die Funktionen und Risiken, die der Wiederverkäufer innerhalb des Konzerns übernimmt, und durch einen angemessenen Gewinnaufschlag. Daraus ergibt sich, dass der absolute Betrag der Handelsspanne aufgrund variabler Markt- bzw. Absatzpreise und Stückzahlen im Voraus nicht feststeht.
Der Verrechnungspreis lässt sich anhand der Wiederverkaufspreismethode folgendermaßen ermitteln:
Marktpreis bei Wiederverkauf | |
./. | marktübliche Handelsspanne des Wiederverkäufers |
= | Verrechnungspreis |
Das Hauptproblem der Wiederverkaufspreismethode besteht darin, die marktübliche Handelsspanne festzulegen. Diese lässt sich zum einen aus vergleichbaren Geschäften des verbundenen Unternehmens mit fremden Dritten ableiten (innerer Preisvergleich).
Zum anderen kann die Handelsspanne eines unabhängigen Unternehmens herangezogen werden, das vergleichbare Geschäfte tätigt (äußerer Preisvergleich).Footnote 79 In diesem Fall müssen die Vergleichsunternehmen jedoch unter anderem eine ähnliche Stellung im Markt haben, eine ähnliche Kostenstruktur aufweisen, über vergleichbare Kundenbeziehungen verfügen, ein vergleichbares unternehmerisches Risiko tragen und ähnliche Konditionen vereinbaren.Footnote 80 Eine Quantifizierung ist äußerst schwierig, da ein großer Teil der benötigten Daten nicht verfügbar ist. Problematisch wird die Ermittlung der Handelsspanne auch dann, wenn das Produkt vor der Weiterveräußerung verändert wird oder in ein anderes Produkt integriert wird, so dass seine ursprüngliche Identität verloren geht.
Diese Methode eignet sich also, sofern die zuvor genannten Probleme bei der Bestimmung der marktüblichen Handelsspanne beseitigt werden können, besonders für Unternehmen im Vertriebsbereich,Footnote 81 wenn ein verbundenes Unternehmen an ein anderes verbundenes Unternehmen Lieferungen oder Leistungen erbringt und diese dann vom anderen verbundenen Unternehmen an fremde Dritte weiterveräußert werden.
Beispiel
Die AVI GmbH, Tochtergesellschaft der amerikanischen Crocodile Dundee Corp., vertreibt in Deutschland von der Muttergesellschaft produzierte Krokodillederhandtaschen. Die DOUG AG vertreibt in Deutschland vergleichbare Handtaschen. Sie kauft diese allerdings bei unabhängigen Herstellern zu einem Preis von 100 € ein. Die Handelsspanne der DOUG AG beträgt 50 %, ausgehend vom Absatzpreis. Darin enthalten sind die Kosten des Unternehmens sowie ein angemessener Gewinnaufschlag. Somit bietet sie die Handtaschen zu einem Preis von 200 € zum Verkauf an. Da die AVI GmbH deutlich geringere Kosten hat und auch kein Risiko übernimmt, muss die Handelsspanne im Vergleich zur DOUG AG geringer ausfallen. Es soll eine Rohgewinnmarge, die 10 % unter der der DOUG AG liegt, als angemessen unterstellt werden. Wenn die AVI GmbH ihre Handtaschen zum gleichen Preis anbietet wie ihr Konkurrent, bedeutet dies somit, dass der Verrechnungspreis bei 120 € liegen muss.
3.1.3 Kostenaufschlagsmethode
Die dritte Standardmethode ist die KostenaufschlagsmethodeFootnote 82 (cost plus method). Ausgangspunkt dieser Methode sind die Selbstkosten des liefernden Unternehmens. Die Kosten werden dabei anhand von Kalkulationen ermittelt, die das Unternehmen auch bei seiner Preispolitik gegenüber fremden Dritten verwendet. Falls keine Geschäfte mit Fremden getätigt werden, so ist die Kalkulation nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen vorzunehmen.Footnote 83 Einbezogen werden dabei sowohl Einzel- als auch Gemeinkosten.
Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter hat somit einen Spielraum bei der Wahl der Kalkulationsmethode. Soweit betriebswirtschaftliche Gründe dafür sprechen, kann er bei der Verwendung der Kostenaufschlagsmethode variieren. Dies ist beispielsweise bei verschiedenen Produkten oder Geschäftsbereichen erforderlich. Außerdem kann er frei wählen, ob er als Basis die Ist-, Soll- oder Plankosten heranzieht;Footnote 84 üblicherweise werden die Istkosten verwendet.Footnote 85
Die Selbstkosten sind um einen angemessenen (betriebs- oder branchenüblichen) Gewinnaufschlag zu erhöhen. Zur Bestimmung des angemessenen Gewinnaufschlags ist sowohl ein innerer Preisvergleich („betriebsüblich“) als auch ein äußerer Preisvergleich („branchenüblich“) möglich. Beim inneren Vergleich wird die Gewinnspanne, die das liefernde Unternehmen mit dem verbundenen Unternehmen vereinbart hat, mit derjenigen verglichen, die gegenüber fremden Dritten vereinbart wurde. Beim äußeren Vergleich dagegen werden branchenübliche Preise herangezogen, die fremde Dritte miteinander vereinbaren.
Eine generelle Aussage über die angemessene prozentuale Höhe der Gewinnspanne lässt sich nicht treffen. Es muss daher jeweils der konkrete Einzelfall betrachtet werden. Ebenso wie bei der Wiederverkaufspreismethode spielen auch bei der Kostenaufschlagsmethode Funktion und Risikoverteilung der verbundenen Unternehmen eine bedeutende Rolle. So ist denkbar, dass nur ein geringer Gewinnaufschlag verrechnet werden darf, wenn es sich bei der Lieferung oder Leistung lediglich um einen durchlaufenden Posten handelt. Wenn das gesamte Geschäftsrisiko dagegen beim liefernden Unternehmen liegt, kann eine deutlich höhere Gewinnspanne gerechtfertigt sein. Aufgrund der Überlegung, dass ein Unternehmen Gewinn erzielen muss, um langfristig überleben zu können, ist es auf längere Sicht gesehen nicht möglich, dass der Verrechnungspreis keinen Gewinnaufschlag enthält.
Somit ergibt sich für die Berechnung des Verrechnungspreises nach der Kostenaufschlagsmethode:
Selbstkosten des liefernden Unternehmens | |
+ | angemessener Gewinnaufschlag |
= | Verrechnungspreis |
Wenn sowohl die Preisvergleichs- als auch die Wiederverkaufspreismethode nicht anwendbar sind, kommt die Kostenaufschlagsmethode als letzte Möglichkeit in Frage.Footnote 86 Sie eignet sich besonders dann, wenn keine Marktpreise für die Lieferungen oder Leistungen als Vergleichsmaßstab zur Verfügung stehen. Dies ist insbesondere bei konzernspezifischen Gütern und Dienstleistungen der Fall, die nicht marktfähig sind. In der Praxis wird diese Methode beispielsweise bei konzerninternen Dienstleistungen, für die Lieferung halbfertiger Erzeugnisse zwischen verbundenen Unternehmen oder bei langfristigen Liefervereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen angewandt.
Beispiel
Die in Texas ansässige Happy Inc. hat einen neuartigen Golfball entwickelt, der 20 % weiter fliegt als ein herkömmlicher Golfball. Dabei stellt sie den Kern des Golfballs selbst her, liefert danach das halbfertige Produkt an die deutsche Tochtergesellschaft Shooter GmbH in Stuttgart, die die Schale um den Kern des Golfballs fertigt und den Vertrieb des Golfballs übernimmt. Aufgrund der einzigartigen Eigenschaften des Balls gibt es kein vergleichbares Produkt auf dem Markt.
Lösung
Zur Ermittlung des Verrechnungspreises bietet sich ausschließlich die Kostenaufschlagsmethode an, da sowohl die Preisvergleichsmethode als auch die Wiederverkaufspreismethode nicht anwendbar sind. Die Happy Inc. ermittelt ihre Selbstkosten nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen auf Basis ihres Kostenrechnungssystems. Hinzu kommt ein Gewinnaufschlag, der im Vergleich zu den anderen Golfbällen, die die Happy Inc. herstellt, aufgrund der Neu- und Einzigartigkeit des Balls und des somit höheren erzielbaren Absatzpreises über dem betriebsüblichen Gewinnaufschlag liegt. Die Summe aus den Selbstkosten und dem ermittelten Gewinnaufschlag der Happy Inc. bildet den Verrechnungspreis für die Shooter GmbH.
Die folgende Tabelle stellt abschließend die Funktionsweise der Verrechnungspreisermittlung und die Anwendungsbereiche der drei oben beschriebenen Standardmethoden in einer tabellarischen Übersicht gegenüber.
3.2 Gewinnorientierte Methoden
Die gewinnorientierten Methoden lassen sich unterteilen in geschäftsvorfallbezogene Methoden und globale Gewinnaufteilungsmethoden. Die geschäftsvorfallbezogenen Methoden werden von der OECD bereits seit den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 1995/96 unter bestimmten Voraussetzungen akzeptiert.Footnote 87 Die deutschen Finanzbehörden haben diese erstmalig in den VWG-Verfahren 2005 zur Anwendung zugelassen.Footnote 88
Die globalen Gewinnaufteilungsmethoden werden dagegen sowohl von der deutschen Finanzverwaltung als auch durch die OECD-Richtlinien abgelehnt, da sie nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Die USA gehen diesbezüglich einen Sonderweg; sie erkennen in ihren Verrechnungspreisrichtlinien die Gewinnvergleichsmethode als gleichwertig zu den Standardmethoden an.Footnote 89 Lediglich der global formelhafte Gewinnzuordnungsansatz, bei dem der konsolidierte Gewinn des Konzerns aufgrund eines festgelegten Zerlegungsschlüssel aufgeteilt werden soll, wird einhellig abgelehnt und daher im Folgenden nicht näher erläutert.
3.2.1 Geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode
Bei der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode (profit split method) wird der aus einem einzelnen Geschäft erwartete Gewinn im Voraus zwischen den verbundenen Unternehmen aufgeteilt. Auf den tatsächlich erwirtschafteten Gewinn kommt es dabei nicht an. Die Gewinnaufteilung erfolgt dabei anhand der zu erbringenden Leistungen, der Funktionen der Unternehmen und der Risikoverteilung.
Die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode soll zur Anwendung kommen, wenn zwischen Geschäften eine so enge Beziehung besteht, dass eine getrennte Beurteilung nicht möglich ist. In solchen Fällen können die verbundenen Unternehmen eine Art „Mitunternehmerschaft“ gründen und eine Gewinnaufteilung vornehmen.Footnote 90 Die Gewinnaufteilung kommt außerdem in Frage, wenn keine ähnlichen Geschäfte zwischen unabhängigen Unternehmen ermittelt werden können.Footnote 91 In der Praxis kann diese Methode beispielsweise bei der konzerninternen Nutzungsüberlassung von immateriellen Gütern zum Einsatz kommen, für die mangels valider Daten kein Fremdvergleich mit Hilfe der Standardmethoden möglich ist.
Beispiel
Die amerikanische Goldie Corp. überlässt ihrer deutschen Tochtergesellschaft Marv GmbH die Rechte an der in den USA bekannten Marke „Hard Goodbye“, um diese auch in Deutschland zu vermarkten. Mit Hilfe einer Funktionsanalyse wird ermittelt, dass das Verhältnis ihrer Leistungsbeiträge am daraus erzielten Gewinn 50:50 beträgt, weshalb unter Anwendung der Beitragsmethode auch eine Gewinnaufteilung von 50:50 vereinbart wird. Daraufhin schließt die Marv GmbH mit der Kevin GmbH eine Lizenzvereinbarung über die Nutzung der Marke „Hard Goodbye“ in Deutschland ab. Vom Gesamtgewinn stehen der Goldie Corp. und der Marv GmbH jeweils die Hälfte zu.
3.2.2 Geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode
Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (transactional net margin method – TNMM) vergleicht die bei einem Geschäft zwischen verbundenen Unternehmen erzielte Nettogewinnspanne mit der Nettogewinnspanne, die bei vergleichbaren Geschäften vom Konzernunternehmen mit fremden Dritten oder von unabhängigen Unternehmen erzielt wird. Dazu muss der erzielte Nettogewinn im Verhältnis zu einer Basis, z.B. Kosten, Umsatz oder Kapital, betrachtet werden. Entscheidender Unterschied zum angemessenen Gewinnaufschlag bei der Kostenaufschlagsmethode oder der marktüblichen Handelsspanne bei der Wiederverkaufspreismethode ist, dass bei der Nettomargenmethode nur die Nettomarge eines einzelnen Geschäftsvorfalls betrachtet wird.
Die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien sehen einen Vorteil der Nettomargenmethode gegenüber der Wiederverkaufspreismethode und der Kostenaufschlagsmethode darin, dass sich Funktionsunterschiede zwischen den konzerninternen und -fremden Geschäften weniger stark auf die Nettogewinnspanne auswirken als auf die Bruttogewinnspanne.Footnote 92 Kritik erfährt die Nettomargenmethode jedoch, da sie unabhängig von der Kostenstruktur und dem wirtschaftlichen Verhalten eines Unternehmens einen sicheren Gewinn annimmt.Footnote 93
Beispiel
Die amerikanische Lisa Ramos Corp. ist die Tochtergesellschaft der in München ansässigen Samuel Ramos GmbH. Bei einer Transaktion im „electronic-commerce“-Bereich zwischen beiden Unternehmen beträgt die Nettogewinnspanne der Lisa Ramos Corp. 3 %. Da die unabhängige John Creasy Inc. bei einem vergleichbaren Geschäft eine Nettomarge in Höhe von 2,9 % erzielt, ist davon auszugehen, dass der zwischen den Konzernunternehmen vereinbarte Verrechnungspreis angemessen ist.
3.2.3 Gewinnvergleichsmethode
Die Gewinnvergleichsmethode (comparable profits method – CPM) findet insbesondere in den USA Anwendung. Die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien und auch die deutschen VWG-Verfahren 2005 lehnen diese Methode aufgrund ihrer Unvereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz ab, da der Bezug zum jeweiligen Geschäftsvorfall verloren geht.Footnote 94
Die Überprüfung der Verrechnungspreise erfolgt in einem dreistufigen Verfahren. Im ersten Schritt werden Renditekennzahlen, wie z.B. die Umsatzrentabilität, bei vergleichbaren Fremdunternehmen ermittelt. Je unterschiedlicher die Vergleichsunternehmen sind, desto unpräziser werden dabei die Vergleichskennzahlen. Daraufhin wird im zweiten Schritt überprüft, ob der Gewinn des verbundenen Unternehmens innerhalb einer bestimmten Bandbreite der ermittelten Vergleichskennzahlen liegt. Ist dies der Fall, so gelten die Verrechnungspreise als angemessen. Andernfalls werden in einem dritten Schritt die Verrechnungspreise so lange angepasst, bis dies der Fall ist.Footnote 95
Dies führt u.U. bei einem Teil der verbundenen Unternehmen zu einer Sollgewinnbesteuerung. Der Bezug zu Einzelgeschäften, wie dies bei den Standardmethoden üblich ist, geht völlig verloren.
Diese Methode setzt zum einen voraus, dass die Vergleichsunternehmen dem verbundenen Unternehmen sehr ähnlich sind, und zum anderen, dass die Erfolgsunterschiede ausschließlich auf die Verrechnungspreise zurückzuführen sind.
Beispiel
Die kolumbianische Vertriebstochtergesellschaft John Hartigan Corp. erzielt bei einem Umsatz von 1.000.000 € einen Gewinn in Höhe von 80.000 €, d.h. eine Umsatzrendite von 8 %. Das unabhängige Vergleichsunternehmen Jack Rafferty Inc. erzielt dagegen bei vergleichbaren Geschäften nur eine Umsatzrendite von 5 %. Aufgrund der erheblichen Abweichung bei der Umsatzrentabilität kann angenommen werden, dass die Verrechnungspreise der John Hartigan Corp. unangemessen sind. Der Gewinn wird deshalb auf 50.000 € (= 5 % von 1.000.000 €) korrigiert.
3.3 Advance Pricing Agreements
Häufig ergeben sich im Rahmen einer Betriebsprüfung Differenzen bezüglich der Angemessenheit der Verrechnungspreise zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen. Während die Steuerbehörden daran interessiert sind, das Steueraufkommen zu sichern, verfolgen die Unternehmen bei der Verrechnungspreisbestimmung betriebswirtschaftliche Ziele. Um einen möglichen Konflikt über die Angemessenheit eines Verrechnungspreises schon im Vorfeld auszuräumen, sind im Jahr 2006 auch in Deutschland sog. Advance Pricing Agreements (APAs) eingeführt worden, die eine Alternative zu den ex post durchgeführten Verrechnungspreisüberprüfungen bieten sollen. APAs sind eine verbindliche Vorwegauskunft der Finanzbehörden gegenüber dem Steuerpflichtigen.
In seinen Ausführungen zum APA orientiert sich die Finanzverwaltung maßgeblich an den OECD Leitlinien von 1995Footnote 96, die von der Mehrzahl der Industriestaaten angewendet werden. APAs stellen gemäß der Definition der OECD ein Instrument zur Vermeidung künftiger Verrechnungspreiskonflikte dar. Inhaltlich wird durch ein APA vor allem die anzuwendende Verrechnungspreismethode bestimmt. Im BMF-Schreiben vom 05.10.2006 heißt es dazu, dass ein APA „vor der Verwirklichung von Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Staaten eine dem Fremdvergleich entsprechende Verrechnungspreismethode zur Bestimmung von Verrechnungspreisen für bestimmte Geschäftsvorfälle in einem bestimmten Zeitraum“ festlegt. Darüber hinaus ist es möglich, weitere Kriterien für die Verrechnungspreisbestimmung zu vereinbaren. Darunter fallen beispielsweise die Ermittlung von Fremdvergleichswerten sowie Regeln für ihre Fortschreibung im APA-Zeitraum, sachgerechte Anpassungsrechnungen, Anwendungsvoraussetzungen und sog. Gültigkeitsbedingungen im Hinblick auf künftige Ereignisse („Critical Assumptions“).
Absprachen ähnlich dem APA gibt es bereits seit 1991 in den USA (Revenue Procedure 91-11 und 91-22 vom 01.03.1991) und wurden zwischenzeitlich auch in vielen anderen Ländern (z.B. Kanada, Australien und den Niederlanden) eingeführt. Bedeutsam sind APAs vor allem für international verbundene Unternehmen und damit in der Regel Großkonzerne.
Steuerrechtliche Folgen ergeben sich im deutschen Steuerrecht grundsätzlich aus dem Gesetz. Ist ein gesetzlich normierter Tatbestand erfüllt, knüpft sich daran eine genau bezeichnete Rechtsfolge für den Steuerpflichtigen. Die Steuerpflicht selbst wird von der Finanzverwaltung durch Verwaltungsakt festgestellt. Steuerrechtliche Fragestellungen können somit nicht Gegenstand von Verträgen oder Zusagen sein, so dass eine diesbezügliche Vereinbarung zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen unzulässig wäre.Footnote 97 Aus diesem Grund wurde in Deutschland der Weg eines zweiteiligen Verfahrens gewählt.
Beispiel
Die Xerxes AG mit Sitz in Deutschland und einer Tochtergesellschaft Georgiou AE in Griechenland importiert griechische Spezialitäten nach Deutschland. Diese werden von der Georgiou AE nach original griechischen Rezepten hergestellt. Die Zutaten stammen von griechischen Bauern, die ihre Produkte teilweise exklusiv an die Georgiou AE liefern. Aufgrund der in Griechenland niedrigeren Unternehmenssteuern (25 %) möchte die Xerxes AG einen möglichst hohen Preis für die einzelnen Produkte an die Georgiou AE zahlen.
Um Planungssicherheit zu erreichen, schickt die Xerxes AG eine Kalkulation an das örtliche Finanzamt, um sich schriftlich bestätigen zu lassen, dass eine spätere Betriebsprüfung der Verrechnungspreise nicht zu einer Gewinnerhöhung führt. Das Finanzamt reagiert daraufhin mit einem ablehnenden Schreiben unter dem Hinweis, dass vorhergehende Absprachen in dieser Form nicht möglich sind.
Nach dem Schreiben der Finanzverwaltung „Merkblatt für bilaterale oder multilaterale Vorabverständigungsverfahren auf der Grundlage der DBA zur Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (sog. „Advance Pricing Agreements“ – APAs)“Footnote 98 kann das dort ausgeführte Verfahren nur eingeleitet werden, soweit ein DBA anwendbar ist, das eine Klausel über das Verständigungs- und Konsultationsverfahren gemäß Art. 25 Abs. 1 und Abs. 3 OECD-MA enthält. Ist diese Voraussetzung gegeben, kann das Verfahren auf Abschluss eines APAs eingeleitet werden, welches nach deutschem Recht aus zwei Teilen besteht:
-
Einem völkerrechtlichen Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), und einem anderen betroffenen Staat,Footnote 99 die sog. Vorabverständigung, und
-
einer verbindlichen Zusage durch das zuständige Finanzamt, die sog. Vorabzusage.
Dem APA-Verfahren sollte gemäß dem BMF-Schreiben vom 05.10.2006 eine informelle Vorbesprechung (Prefiling) mit dem BZSt als zuständiger Finanzbehörde für die Vorabverständigung vorausgehen, bei der der Steuerpflichtige auch zunächst anonym bleiben kann. In diesem Gespräch sollte das Verfahren erläutert und z.B. Absprachen über Gegenstand und Inhalt des APA-Antrages sowie die dazu erforderlichen Unterlagen getroffen werden. Ferner kann auch mit dem BZSt geklärt werden, wie es die Aussichten auf Einigung mit der ausländischen zuständigen Behörde einschätzt.Footnote 100
Beispiel
Nachdem die Xerxes AG bei ihrem örtlichen Finanzamt keinen Erfolg hatte, hört sie, dass es dennoch möglich sei, vor Durchführung einer Betriebsprüfung eine verbindliche Auskunft über die Gültigkeit der Verrechnungspreise zu bekommen. Dazu müsste sie sich jedoch nicht an ihr örtliches Finanzamt, sondern an das Bundeszentralamt für Steuern wenden.
Die Xerxes AG nimmt nun Kontakt zum BZSt auf und reicht nach einem positiv verlaufenden Vorgespräch einen Antrag auf Abschluss eines bilateralen APAs ein. Dieser Antrag enthält alle erforderlichen Angaben, die das BZSt auf dem Merkblatt des BZSt „Erforderliche Angaben für die Einreichung eines bi- oder multilateralen APA-Antrages“Footnote 101 angegeben hat.
Das offizielle Verfahren wird jedoch erst eröffnet, insofern der Steuerpflichtige auf die Einlegung von Rechtsmitteln gem. § 354 AO verzichtet und die sog. Grundgebühr i.H.v. 20.000 €Footnote 102 gemäß § 178a AO entrichtet hat. Diese wird bei Rücknahme oder Ablehnung des Antrags nicht zurückgezahlt. Die Gebührenerhebung zielt nur teilweise auf eine Erstattung der entstehenden Kosten ab. Der Gesetzgeber möchte mit den Gebühren vielmehr die Finanzbehörden gegenüber unerheblichen oder schlecht vorbereiteten Anträgen schützen.Footnote 103
Im weiteren Verfahren muss der Steuerpflichtige alle für die Finanzbehörde relevanten Informationen, die für den Einzelfall bereits im Vorgespräch benannt wurden, vorlegen. Dazu gehören v.a. die Identität des Unternehmens, die genaue Darstellung des Sachverhalts, die Verrechnungspreismethode sowie weitere verrechnungspreisbestimmende Faktoren, mit denen die Finanzbehörde die Angemessenheit von Verrechnungspreisen überprüfen kann. Danach nimmt das BZSt Kontakt mit der zuständigen Behörde des im Antrag bezeichneten anderen Staates auf. Ziel ist eine Vereinbarung über die anzuwendende Verrechnungspreismethode. Die ausländische Gesellschaft kann im Ausland ebenfalls Antragsteller sein, wenn dies nach ausländischem Recht möglich ist.
Beispiel
Im Falle der Xerxes AG tritt das Bundeszentralamt für Steuern nach Vorlage aller Informationen, die über die im Antrag gemachten Angaben hinaus gehen, mit den griechischen Finanzbehörden in Kontakt. Es wird ohne Beisein der Xerxes AG über die anzuwendende Verrechnungspreismethode eine Vereinbarung geschlossen.
Gleichzeitig zum Antrag auf eine Vorabverständigung kann der Steuerpflichtige einen Antrag auf eine Vorabzusage bei seinem zuständigen Finanzamt stellen. Diesem kann allerdings erst nach einer erfolgten positiven Vorabverständigung entsprochen werden. Es handelt sich dabei um die innerstaatliche Durchführung des durch die Vorabverständigung geschlossenen völkerrechtlichen Vertrages. Gemäß Art. 25 Abs. 2 OECD-MA ist die zuständige Landesfinanzbehörde verpflichtet, auf Antrag eine verbindliche Vorabzusage gleichen Inhalts zu erteilen.
Die Vorabzusage selbst stellt einen begünstigenden Verwaltungsakt gem. § 130 Abs. 2 AO dar und ist im Hinblick auf die Gültigkeitsbedingungen und die Bindung des Antragsstellers an Sachverhalt und Einspruchsverzicht mit einem Widerrufsvorbehalt versehen. Das Finanzamt wird daher seiner Zusage so lange folgen und nicht widerrufen, wie die vorher festgelegten Gültigkeitsbedingungen eingehalten werden. Als Bestandteil der Vereinbarung hat der Steuerpflichtige einen jährlichen Bericht („Compliance Report“) vorzulegen. In diesem soll dargelegt werden, dass der in Vorabverständigung und Vorabzusage zugrunde gelegte Sachverhalt verwirklicht wurde und die Gültigkeitsbedingungen eingehalten wurden. Dieser Jahresbericht wird vom BZSt geprüft. Dies schließt jedoch eine spätere Außenprüfung des Sachverhaltes nicht aus. Darüber hinaus sind Unstimmigkeiten zwischen Jahresbericht und Steuererklärung durch das Finanzamt zu prüfen und dem BZSt gegebenenfalls mitzuteilen.
Beispiel
Die Xerxes AG hat bei der Kontaktaufnahme mit dem BZSt gleichzeitig einen Antrag auf Vorabzusage bei ihrem Finanzamt gestellt. Nach Beendigung der Vorabverständigung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Griechenland wird der Xerxes AG ein positiver Bescheid über diesen Antrag zugestellt. Alle im Folgenden zu erlassenden Steuerbescheide dürfen nicht von dieser getroffenen Zusage abweichen, so dass die von der Georgiou AE angesetzten Preise als Betriebsausgaben steuerlich anerkannt werden müssen.
Bei einer unwesentlichen Abweichung von den Gültigkeitsbedingungen entscheiden das BZSt und die zuständigen Finanzbehörden gemeinsam, ob das APA fortbestehen oder in Absprache mit dem anderen Staat geändert werden soll. Bei einer wesentlichen Abweichung ist dem APA die Grundlage entzogen. In diesem Fall kann die Vorabzusage ab dem Zeitpunkt der Nichterfüllung widerrufen werden. In allen anderen Fällen können das BZSt und die zuständige Finanzbehörde auf Antrag des Steuerpflichtigen (Änderungsantrag) Kontakt zum anderen Staat aufnehmen, um das APA entsprechend anzupassen. Liegt kein Änderungsantrag vor oder ist eine Einigung mit dem anderen Staat nicht möglich, wird das APA rückwirkend zum Zeitpunkt der Nichterfüllung ungültig. Auch in diesem Fall kann die Vorabzusage widerrufen werden.
Die Laufzeit eines APA sollte nach dem BMF-Schreiben vom 05.10.2006 nicht weniger als drei und nicht mehr als fünf Jahre betragen. Für eine Verlängerung ist rechtzeitig ein Verlängerungsantrag zu stellen. Das Verlängerungsverfahren soll einfach und schnellFootnote 104 durchgeführt werden können. Für eine Verlängerung ist grundsätzlich die Zustimmung des anderen Staates notwendig.
Merke
Ein APA besteht aus zwei separaten Verfahrensteilen
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zum einen dem Vorabverständigungsverfahren zwischen der Bundesrepublik Deutschland und einem anderen Staat
-
und zum anderen der Vorabzusage des Finanzamts gegenüber dem Steuerpflichtigen.
Durch die Zweiteilung ist jedoch ein APA nach deutschem Recht außerordentlich kompliziert ausgestaltet. So setzt es beispielsweise eine enge Zusammenarbeit zwischen Steuerpflichtigem, Finanzbehörde sowie zwischen der Finanzbehörde des Steuerpflichtigen und des BZSt voraus.
Entscheidender Vorteil eines APAs ist, dass der Steuerpflichtige Sicherheit darüber erlangt, dass im Rahmen einer Betriebsprüfung der durch APAs vereinbarte Verrechnungspreis von der Finanzbehörde akzeptiert wird, sofern keine Abweichungen von den Gültigkeitsbedingungen festgestellt werden, und er somit auf einer verlässlichen Grundlage seine geschäftlichen Dispositionen vornehmen kann (Planungssicherheit).
Obwohl die Alternative der verbindlichen Vorwegauskünfte in Form der APAs auf positive ResonanzFootnote 105 stößt, gibt es auch einige entscheidende Nachteile von APAs. Der größte Nachteil besteht sicherlich darin, dass der Steuerpflichtige umfassende interne Daten preisgeben muss, die der Finanzverwaltung tiefe Einblicke in das Unternehmen ermöglichen und diese die gewonnenen Informationen auch anderweitig, z.B. bei einer Betriebsprüfung, nutzen darf. Ein weiterer, aber für deutsche APAs zu vernachlässigender Nachteil ist, dass die APAs teilweiseFootnote 106 nur unilateral bindende Abkommen darstellen. Dies bedeutet, dass zwar die Finanzbehörde, mit der das APA geschlossen wurde, daran gebunden ist. Dies gilt jedoch nicht für die Finanzbehörde eines anderen Staates, weshalb der Abschluss eines unilateralen APAs Unternehmen nicht vor einer Doppelbesteuerung schützt. Bei bilateralen und multilateralen APAs erhöht sich zwar noch die Komplexität des Verfahrens, dafür ist die getroffene Vereinbarung gleich für zwei oder mehrere Staaten bindend.
Zum erfolgreichen Abschluss eines APAs muss es letztendlich noch zu einer Einigung des Unternehmens mit den Finanzbehörden kommen. Nicht zuletzt ist das Verfahren zur Erzielung einer verbindlichen Vorwegauskunft sehr kompliziert und zeitaufwendig und daher auch sehr kostspielig.Footnote 107
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass Advance Pricing Agreements dazu geeignet sind, mögliche Differenzen und Konflikte bei der Verrechnungspreisermittlung auszuschalten. Es ist jedoch eine Frage des Risikomanagements des einzelnen Unternehmens, ob es sich für eine Überprüfung der Verrechnungspreise im Rahmen einer Betriebsprüfung mit der Gefahr von unerwünschten Steuerwirkungen entscheidet oder ein APA beantragt, um im Vorhinein Rechtssicherheit zu erlangen.
4 Ausgewählte Anwendungsbereiche
Im Folgenden wird die Anwendung der verschiedenen Verrechnungspreismethoden für ausgewählte konzerninterne Lieferungen und Leistungen dargestellt.
4.1 Lieferungen von Gütern und Waren
Der Austausch von Gütern und Waren hat den größten Anteil am konzerninternen Leistungsverkehr und ist daher für die Verrechnungspreisbestimmung der wichtigste Anwendungsbereich. Der Fremdvergleichspreis und somit der angemessene Verrechnungspreis für den konzerninternen Warenaustausch ist im Vergleich zu anderen Leistungen jedoch vergleichsweise einfach zu ermitteln. Dabei handelt es sich um den Preis, den Fremde für Lieferungen
-
gleichartiger Güter oder Waren,
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in vergleichbaren Mengen,
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in den belieferten Absatzmarkt,
-
auf vergleichbarer Handelsstufe,
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zu vergleichbaren Lieferungs- und Zahlungsbedingungen und
-
auf wirtschaftlich vergleichbaren Märkten
vereinbart hätten (oder haben).Footnote 108
Allerdings sind auch hier bei der Bestimmung der Verrechnungspreise für den jeweiligen Einzelfall eine Reihe von Umständen und Einflussfaktoren mit einzubeziehen:
-
Art, Beschaffenheit, Qualität und Innovationsgehalt der Güter,
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Verhältnisse des Marktes, auf dem die Güter zum Einsatz kommen oder an Dritte veräußert werden,
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Funktionen und Handelsstufen, die von den verbundenen Unternehmen wahrgenommen werden,
-
Liefervereinbarungen, wie z.B. Haftungsverhältnisse, Zahlungsfristen, Rabatte, Skonti, Gefahrentragung, Gewährleistung,
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Vorteile und Risiken bei längerfristigen Beziehungen und
-
besondere Wettbewerbssituationen.
Maßgeblich sind dabei die Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses.Footnote 109
Werden die Güter und Waren von einem Eigenproduzent sowohl an verbundene als auch an fremde Dritte geliefert, ist die Preisvergleichsmethode am besten geeignet. Vertreibt der Eigenproduzent seine Güter und Waren dagegen ausschließlich über verbundene Vertriebsgesellschaften ist die Wiederverkaufspreismethode zu bevorzugen. Sofern es sich bei der Produktionsgesellschaft um einen sog. Lohnfertiger handelt, bietet sich die Kostenaufschlagsmethode an.Footnote 110 In der Praxis werden die Verrechnungspreise für Waren und Güter meistens anhand der Preisvergleichsmethode ermittelt.Footnote 111
4.2 Dienstleistungen
Bei der Verrechnung von Dienstleistungen innerhalb eines Konzerns muss zwischen gesellschaftlich und betrieblich veranlassten Dienstleistungen unterschieden werden. Gesellschaftlich bedingte Dienstleistungen dürfen aufgrund des Fremdvergleichsprinzips grundsätzlich nicht verrechnet werden.Footnote 112 Hierzu gehören insbesondere Entgelte für
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den Rückhalt im Konzern,Footnote 113
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das Recht, den Konzernnamen zu führen,
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Tätigkeiten des Vorstands, des Aufsichtsrats und der Gesellschafterversammlung der Muttergesellschaft,
-
die rechtliche Organisation,
-
die Produktions- und Investitionssteuerung des Gesamtkonzerns,
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Tätigkeiten, die sich aus der Gesellschafterstellung ergeben, einschließlich der allgemeinen Organisation sowie der Kontrolle und Revision, die der Konzernspitze dienen,
-
Schutz und Kontrolle der Beteiligung und
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die Konzernführung.Footnote 114
Falls Entgelte für solche Dienstleistungen verrechnet wurden, muss eine Einkünftekorrektur vorgenommen werden.
Im Gegensatz dazu können Entgelte für betrieblich bedingte Dienstleistungen innerhalb eines Konzerns verrechnet werden. Voraussetzung hierfür ist, dass für dieselben Leistungen zwischen fremden Dritten ein Entgelt bezahlt worden wäre. Die Leistungen müssen außerdem tatsächlich erbracht worden, eindeutig abgrenzbar und messbar sein sowie im Interesse der empfangenden Gesellschaft liegen.Footnote 115 Solche verrechenbare Leistungen sind insbesondere
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die Übernahme von Buchhaltungsarbeiten,
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die zeitlich begrenzte Überlassung von Arbeitskräften,
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die Aus- und Fortbildung von Mitarbeitern,
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die Bereitstellung von marktüblichen Dienstleistungen und
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die Auftragsforschung.
In der Praxis werden Dienstleistungen üblicherweise über eine der drei folgenden Alternativen verrechnet: Zum einen die Verrechnung über Lieferpreise, die hauptsächlich bei Nebenleistungen zum Einsatz kommt. Die zweite Möglichkeit ist die Kostenumlage. Hierbei handelt es sich um eine pauschale Abrechnung betrieblich veranlasster Dienstleistungen ohne Gewinnaufschlag. Die Aufteilung der Kosten erfolgt dabei mit Hilfe besonderer Aufteilungsschlüssel. Als dritte Möglichkeit bietet sich die Einzelabrechnung an, die sich an den drei Standardmethoden orientiert.Footnote 116
4.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter
Werden einem verbundenen Unternehmen immaterielle Wirtschaftsgüter überlassen, muss dies ebenfalls gemäß dem Grundsatz des Fremdvergleichs erfolgen. Dabei ist für die Veräußerung bzw. Gewährung von Marken, Patenten, Know-how, etc. ein angemessener Verrechnungspreis im Rahmen einer Lizenzvereinbarung zu vereinbaren.Footnote 117 Falls keine vergleichbaren Marktpreise zur Verfügung stehen, ist der Verrechnungspreis durch den Ansatz von Nutzungsentgelten auf der Basis einer sachgerechten Bemessungsgrundlage, wie z.B. Umsatz oder Menge, zu ermitteln.Footnote 118
Für die Bewertung von Lizenzen hat das Bundesamt für Finanzen die sog. Lizenzkartei erstellt, die von Betriebsprüfern als Datenbank bei der Überprüfung der Angemessenheit von Lizenzvereinbarungen genutzt werden kann.Footnote 119 Die Bewertung muss dennoch unter Berücksichtigung der im Einzelfall geltenden Faktoren wie z.B. den Marktbedingungen, dem Geltungsbereich und Umfang der Lizenz, den Gewinnerwartungen, dem Innovationsgrad sowie der Gültigkeitsdauer der Lizenz erfolgen. Aufgrund der Individualität von immateriellen Wirtschaftsgütern sind die drei Standardmethoden allerdings nur bedingt geeignet, einen angemessenen Verrechnungspreis zu ermitteln.
Gemäß den VWG 1983 kann bei der Bewertung einer Lizenzgebühr davon ausgegangen werden, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese nur bis zu einer bestimmten Höhe bezahlt, so dass seinem Unternehmen ein angemessener Betriebsgewinn aus der Lizenz verbleibt.Footnote 120 Insofern kann für die Bestimmung einer angemessenen Lizenzgebühr auf die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode zurückgegriffen werden.
4.4 Finanzierungsleistungen
Gewährt eine Muttergesellschaft einer Tochtergesellschaft ein Gesellschafterdarlehen, so erfolgt die Prüfung der Angemessenheit in zwei Stufen. Zunächst muss geprüft werden, ob es sich um eine ernst gemeinte Darlehensgewährung handelt oder um eine verdeckte Einlage. Eine verdeckte Einlage ist dann anzunehmen, wenn mit einer Rückzahlung nicht ernsthaft zu rechnen ist oder wenn die schuldrechtliche Vertragsgestaltung äußerst ungewöhnlich ist. Bei dieser Prüfung handelt es sich um eine Prüfung dem Grunde nach.Footnote 121
Liegt keine verdeckte Einlage vor, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Darlehensvergütung angemessen ist (Prüfung der Höhe nach). Der Fremdvergleichspreis ist dabei der Zinssatz, zu dem fremde Dritte den Kredit am Geld- oder Kapitalmarkt gewährt hätten.Footnote 122 Die Höhe des Zinssatzes wird im Einzelfall von zahlreichen Faktoren beeinflusst. Dazu gehören insbesondere
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Kredithöhe und Laufzeit,
-
Art und Zweck des Kredits,
-
Sicherheiten und Kreditwürdigkeit des Schuldners,
-
Wechselkursrisiken,
-
Refinanzierung (bei durchgeleiteten Krediten) und
-
Verhältnisse am Kapitalmarkt.Footnote 123
Diesbezüglich sind auch die in § 4h EStG und § 8a KStG normierten Regelungen der Zinsschranke zu berücksichtigen, wonach der Nettozinsaufwand von Unternehmen, sofern kein Ausnahmetatbestand erfüllt ist, nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA abgezogen werden darf. Ein ungenutztes verrechenbares EBITDA kann in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Reichen die Zinserträge, das verrechenbare EBITDA und die ggf. bestehenden EBITDA-Vorträge nicht aus, um die Zinsaufwendungen vollständig abziehen zu können, kommt es in Höhe der verbleibenden Zinsaufwendungen zumindest zu einem Zinsvortrag.
4.5 Electronic Commerce
Im innerkonzernlichen, elektronischen Geschäftsverkehr wird zwischen Offline- und Online-Geschäften unterschieden. Bei Offline-Geschäften wird das Internet lediglich zur Vertragsanbahnung und für den Vertragsabschluss genutzt, während die Ausführung auf konventionellem Wege erfolgt. Dagegen wird bei Online-Geschäften die gesamte Transaktion, insbesondere der steuerrelevante Leistungsvorgang, über elektronische Netze abgewickelt.
Während sich bei Offline-Geschäften keine spezifischen Verrechnungspreisprobleme ergeben und somit auf die Standardmethoden zurückgegriffen werden kann, kommt es bei Online-Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen ebenso wie zwischen selbständigen und unselbständigen Unternehmensteilen (z.B. als Betriebsstätte gestaltete Internet-Server) zu speziellen Verrechnungspreisproblemen. Die Gründe hierfür liegen in den Charakteristika des Electronic Commerce wie insbesondere
-
Digitalisierung von Gütern und Leistungen,
-
schwierige Identifizierung und Bewertung der immateriellen Güter (z.B. Software),
-
häufiger Verlust einer festen Bindung an einen Ort,
-
gegenseitige Beeinflussung von Leistungen (insbesondere beim Global Development).
Beim elektronischen Geschäftsverkehr zwischen verbundenen Unternehmen sind die Verrechnungspreise grundsätzlich mit der Preisvergleichsmethode oder bei fehlenden Fremdvergleichsdaten mit der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen. Sofern diese Standardmethoden aufgrund der internetspezifischen Besonderheiten nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen, ist auf die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode zurückzugreifen.Footnote 124
5 Fazit
Die Bestimmung der Verrechnungspreise ist und bleibt auch in naher Zukunft eines der wichtigsten und schwierigsten Themen der Steuerdiskussion nicht nur in Deutschland. Dies hängt zum einen mit der stetig zunehmenden internationalen Verflechtung von Konzernen, aber auch mit der Schwierigkeit der Verrechnungspreisbestimmung zusammen. Die aktuelle Brisanz zeigt sich insbesondere durch den Erlass eines BMF-Schreibens für ein Verfahren zur Vereinbarung von APAs und die Verankerung der Fiktion von der Kenntnis aller wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung im Fremdvergleichsgrundsatz. Auf europäischer Ebene versucht die Europäische Kommission mit dem im Jahr 2002 eingesetzten EU-Verrechnungspreisforum eine einheitlichere Anwendung der Verrechnungspreisvorschriften innerhalb der EU zu erreichen.
Aufgrund der Heterogenität der zwischen verbundenen Unternehmen zu verrechnenden Lieferungen und Leistungen gibt es keine generelle Empfehlung hinsichtlich der anzuwendenden Methode zur Verrechnungspreisbestimmung. Vielmehr muss im Einzelfall, unter Berücksichtigung eventueller anderer Zielsetzungen der Verrechnungspreisbestimmung, entschieden werden, welche Vorgehensweise, welche Methodenwahl und welche Grundlagen hierfür herangezogen werden sollen.
Bei der Verrechnungspreisbestimmung bestehen deshalb nach wie vor Spielräume, die die Unternehmen für ihre Zwecke nutzen können. Nicht ohne Grund unterhalten die großen Steuerberatungsgesellschaften eigene Abteilungen, die sich ausschließlich mit Verrechnungspreisen beschäftigen.
Notes
- 1.
Vgl. Emst & Young, Global Transfer Pricing Surveys 2010, S. 3ff.
- 2.
Vgl. Ernst & Young, Global Transfer Pricing Survey 2010, S. 1.
- 3.
Vgl. Wehnert, O., Generalthema I: Verrechnungspreise und immaterielle Wirtschaftsgüter, IStR 2007, S. 558; Waldens, S./ Köplin, M., Strategisches Verrechnungspreismanagement – so sind Sie am Markt eine Armlänge voraus, PIStB 06/2006, S.159.
- 4.
Vgl. Rasch, S., Konzernverrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischen Steuerrecht, Köln 2001, S. 11 f.
- 5.
Vgl. Raupach, A., Verrechnungspreissysteme multinationaler Unternehmen, Herne/Berlin 1999, S. 34.
- 6.
Vgl. US-Bußgeldvorschriften, Treas. Reg. 1.6662-6 i.V.m. US-Verrechnungspreisvorschriften, Sec. 482.
- 7.
Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 3. Aufl., München 2011, S. 448.
- 8.
Vgl. Ewert, R./ Wagenhofer, A., Interne Unternehmensrechnung, 7. Aufl., Berlin 2008, S. 573 ff.; Djanani, C./ Winning, M., in: Kutschker, M. (Hrsg.), Perspektiven der internationalen Wirtschaft, Wiesbaden 1999, S. 247 f.
- 9.
Vgl. Raupach, A., Verrechnungspreissysteme multinationaler Unternehmen, Herne/Berlin 1999, S. 39 f.
- 10.
Vgl. Mössner, J. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005, S. 404.
- 11.
Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 3. Aufl., München 2011, S. 194.
- 12.
Vgl. Boos, M./ Rehkugler, H./ Tucha, T., Internationale Verrechnungspreise – Ein Überblick, DB S. 2390.
- 13.
Vgl. Ernst & Young, Global Transfer Pricing Survey 2010, S. 11.
- 14.
Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 3. Aufl., München 2011, S. 213.
- 15.
Vgl. BFH v. 28.11.1991, I-R-13/90, BStBl. II 1992, S. 359.
- 16.
Vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BT-Drs. 16/4841, S. 85.
- 17.
Vgl. Kaminski, B., Änderungen im Bereich der internationalen Einkunftsabgrenzung, RIW 2007, S. 595.
- 18.
Vgl. BFH v. 17.05.1995, I-R-147/93, BStBl. II 1996, S. 204.
- 19.
Vgl. Vögele, A./ Brem, M., Die neue Rechtsverordnung zu § 90 Abs. 3 AO: Systematik zu Aufbau und Struktur der Verrechnungspreisdokumentation, IStR 2004, S. 48 f.
- 20.
Vgl. GAufzV v. 13.11.2003, BGBl. I 2003, S. 2296.
- 21.
Vgl. BMF v. 12.04.2005, Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungsund Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, S. 570 (im Folgenden zitiert als VWG-Verfahren 2005).
- 22.
Vgl. BFH v. 10.05.2001, DB 2001, S. 1180.
- 23.
Vgl. BFH v. 17.10.2001, I-R-103/00, IStR 2001, S. 745.
- 24.
Vgl. Schnitger, A., Internationale Aspekte des Entwurfs eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG), IStR 2003, S. 76.
- 25.
Vgl. Vögele, A./ Brem, M., Die neue Rechtsverordnung zu § 90 Abs. 3 AO: Systematik zu Aufbau und Struktur der Verrechnungspreisdokumentation, IStR 2004, S. 49; Baumhoff, H./ Ditz, X./ Greinert, M, Grundsätze der Dokumentation internationaler Verrechnungspreise nach der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung, DStR 2004, S. 164.
- 26.
Vgl. BFH v. 17.10.2001, I-R-103/00, IStR 2001, S. 745.
- 27.
Vgl. VWG-Verfahren 2005, Tz. 3.4.12.4.
- 28.
Vgl. BR-Drs. 583/03 v. 15.08.2003.
- 29.
Vgl. Vögele, A./ Vögele, F., Vorschriften zur Verrechnungspreisdokumentation im StVergAbG – Erste Antworten auf wesentliche Fragen, IStR 2003, S. 467.
- 30.
Dieser Strafzuschlag ist als steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe, so dass gem. § 12 Nr. 3 EStG bzw. § 10 Nr. 2 KStG eine Hinzurechnung außerhalb der Bilanz vorzunehmen ist, die zu einer zusätzlichen Steuerbelastung führt.
- 31.
Vgl. R 36 Abs. 1 Satz 1 KStR; BFH v. 06.12.1995, I-R-88/94, BStBl. II 1996, S. 383.
- 32.
Vgl. Tz. 1.3.1.1. der VWG 1983 i.V.m. R 31 KStR.
- 33.
Vgl. BFH v. 06.12.1995, I-R-88/94, BStBl. II 1996, S. 383.
- 34.
Vgl. BFH v. 13.12.1989, I-R-99/87, BStBl. II 1990, S. 454; BFH v. 14.3.1990, I-R-6/89, BStBl. II 1990, S. 795.
- 35.
Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 3. Aufl., München 2011, S. 59ff.
- 36.
Vgl. VWG 1983, Tz. 2.3.2.
- 37.
Vgl. BFH v. 26.10.1987, GrS-2/86, BStBl. II 1988, S. 348.
- 38.
Dieser Unterschied zwischen der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage wird in der Literatur kritisiert; vgl. hierzu u.a. Rasch, S., Konzernverrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischen Steuerrecht, Köln 2001, S. 106.
- 39.
Vgl. R 40 Abs. 1 KStR; BFH v. 07.07.1992, VIII-R-24/90, BStBl. II 1993, S. 333.
- 40.
Vgl. Wassermeyer, F./ Baumhoff, H., Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Köln 2001, Rz. 77.
- 41.
Vgl. BFH v. 30.05.1990, I-R-97/88, BStBl. II 1990, S. 875.
- 42.
Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 3. Aufl., München 2011, S. 101 f.
- 43.
Vgl. Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 536.
- 44.
Vgl. Baumhoff, H., in: Flick, H./ Wassermeyer, F./ Baumhoff, H., Außensteuerrecht: Kommentar, 66. Erg.-Lfg., Köln 2010, § 1 AStG, Rz. 122.
- 45.
Vgl. Kaminski, B., Änderungen im Bereich der internationalen Einkunftsabgrenzung, RIW 2007, S. 595.
- 46.
Vgl. BFH v. 12.03.1980, I-R-186/76, BStBl. II 1980, S. 531.
- 47.
Vgl. Mössner, J. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005, S. 441.
- 48.
Vgl. Eigelshoven, A., in: Vogel, K./Lehner, M. (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 5. Aufl., München 2008, Art. 9, Rz. 19.
- 49.
Vgl. u.a. Vögele, A. (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 3. Aufl., München 2011, S. 138 ff.; Mössner, J. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005, S. 442.
- 50.
Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 3. Aufl., München 2011, S. 140.
- 51.
Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 1995/96, Einführung.
- 52.
Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2009.
- 53.
Vgl. OECD, Review of comparability and of profit methods: Revision of chapters I – III of the transfer pricing guidelines, 2010.
- 54.
Vgl. OECD, Review of comparability and of profit methods: Revision of chapters I – III of the transfer pricing guidelines, 2010, Tz. 1.15.
- 55.
Vgl. Förster, H., Die allgemeinen Verrechnungspreisgrundsätze des § 1 Abs. 3 AStG – Vergleich mit den aktualisierten Verrechnungspreisrichtlinien der OECD, IStR 2011, S. 20.
- 56.
Vgl. Rasch, S., Konzernverrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischen Steuerrecht, Köln 2001, S. 199 f.
- 57.
Vgl. u.a. Saß, G., Zum EG-Abkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung (Schlichtungsverfahren) im Falle einer Gewinnberichtigung bei Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen, DB 1991, S. 984; Rasch, S., Konzernverrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischen Steuerrecht, Köln 2001, S. 263 f.
- 58.
Vgl. EU ECOFIN, Council of Ministers Conclusions, 19.05.1998.
- 59.
Vgl. Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 1998, S. 817.
- 60.
Vgl. Kaminski, B., Verrechnungspreisbestimmung bei fehlendem Fremdvergleichspreis, Neuwied 2001, S. 409 f.
- 61.
Vgl. Mitteilung der Europäischen Kommission v. 23.04.2004, KOM/2004/297.
- 62.
Vgl. Mitteilung der Europäischen Kommission v. 07.11.2005, KOM/2005/543.
- 63.
- 64.
Vgl. Mitteilung der Europäischen Kommission v. 26.02.2007, KOM/2007/71.
- 65.
Vgl. BFH v. 17.05.1995, I-R-147/93, BStBl. II 1996, S. 204.
- 66.
Vgl. Wassermeyer, F./ Baumhoff, H., Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Köln 2001, S. 180 f.
- 67.
Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2009, Tz. 1.45; VWG-Verfahren 2005, Tz. 3.4.12.5.
- 68.
Diese Auffassung unterstützt auch der BFH in seinem Urteil v. 17.10.2001, I-R-103/00, IStR 2001, S. 745.
- 69.
Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2009, Tz. 3.1; VWG-Verfahren 2005, Tz. 3.4.10.3 Bst. b, c.
- 70.
Vgl. Jacobs, O., Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Aufl., München 2007, S. 724 f.
- 71.
Vgl. Ernst & Young, Global Transfer Pricing Surveys 2007-2008, S. 19.
- 72.
Vgl. VWG 1983, Tz. 2.4.2.
- 73.
Vgl. VWG 1983, Tz. 2.4.1.
- 74.
Vgl. VWG 1983, Tz. 2.2.2.
- 75.
Vgl. OECD, Review of comparability and of profit methods: Revision of chapters I – III of the transfer pricing guidelines 2010, Tz. 2.14.
- 76.
Vgl. VWG 1983, Tz. 2.1.7.
- 77.
Vgl. Mössner, J. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005, S. 461.
- 78.
Vgl. VWG 1983, Tz. 2.2.3.
- 79.
Vgl. OECD, Review of comparability and of profit methods: Revision of chapters I – III of the transfer pricing guidelines 2010, Tz. 2.22.
- 80.
Vgl. Mössner, J. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005, S. 481.
- 81.
Vgl. BFH v. 17.10.2001, I-R-103/00, IStR 2001, S. 745.
- 82.
Vgl. VWG 1983, Tz. 2.2.4.
- 83.
Vgl. VWG 1983, Tz. 2.2.4.
- 84.
Vgl. VWG 1983, Tz. 2.1.6.c und Tz. 2.4.3.
- 85.
Vgl. Jacobs, O./Endres, D.,/Spengel, C., Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., München 2011, S. 583.
- 86.
Vgl. Raupach, A., Verrechnungspreissysteme multinationaler Unternehmen, Herne/Berlin 1999, S. 112 f.
- 87.
Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 1995/96, Tz. 3.50.
- 88.
Vgl. VWG-Verfahren 2005, Tz. 3.4.10.3 Bst. b, c.
- 89.
Vgl. US-Verrechnungspreisrichtlinien, Sec. 1.482-3.
- 90.
Vgl. OECD, Review of comparability and of profit methods: Revision of chapters I – III of the transfer pricing guidelines 2010, Tz. 2.108 f.
- 91.
Vgl. OECD, Review of comparability and of profits methods: Revision of chapters I – III of the transfer pricing guidelines 2010, Tz. 2.109.
- 92.
Vgl. OECD, Review of comparability and of profit methods: Revision of chapters I – III of the transfer pricing guidelines 2010, Tz. 2.62.
- 93.
Vgl. Jacobs, O./Endres, D./Spengel, C., Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Auflage, München 2011, S. 593.
- 94.
Vgl. OECD, Review of comparability and of profit methods: Revision of chapters I – III of the transfer pricing guidelines 2010, Tz. 2.56; VWG-Verfahren 2005, Tz. 3.4.10.3 Bst. d.
- 95.
Vgl. US-Verrechnungspreisrichtlinien, Sec. 1.482-5.
- 96.
Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 1995/96.
- 97.
Vgl. BMF v. 05.10.2006, Schreiben betreffend Merkblatt für bilaterale oder multilaterale Vorabverständigungsverfahren auf der Grundlage der DBA zur Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (sog. „Advance Pricing Agreements“ – APAs), IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, S. 594, Tz. 1.2.
- 98.
Vgl. BMF v. 05.10.2006, Schreiben betreffend Merkblatt für bilaterale oder multilaterale Vorabverständigungsverfahren auf der Grundlage der DBA zur Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (sog. „Advance Pricing Agreements“ – APAs), IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, S. 594.
- 99.
Im Falle eines multilateralen Antrages, wird jeder Antrag wie ein Einzelner behandelt.
- 100.
Vgl. Kramer, J.-D., APA – Vorabverständigungsverfahren und Vorabzusagen über Verrechnungspreise, IStR 2007, S. 175 f.
- 101.
- 102.
Auf Antrag ist in bestimmten Fällen eine geringere Gebühr möglich.
- 103.
Vgl. Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007), BR-Drs. 622/06, S. 90.
- 104.
Über die allgemeine Verfahrensdauer bis zum Abschluss eines APAs liegen in Deutschland bisher noch keine Erfahrungswerte vor. In den USA beträgt das Verfahren im Durchschnitt beispielsweise drei Jahre.
- 105.
So wurden in den USA allein im Jahr 2006 82 APAs abgeschlossen und drei abgeändert. Vgl. Internal Revenue Service, Announcement and report concerning advance pricing agreements, Februar 2007, S. 1, 10.
- 106.
Vgl. Kramer, J.-D., APA – Vorab Verständigung s verfahren und Vorabzusagen über Verrechnungspreise, IStR 2007, S. 175.
- 107.
Vgl. hierzu auch OECD, Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2009, Tz. 4.148 ff.
- 108.
Vgl. VWG 1983, Tz. 3.1.1.
- 109.
Vgl. VWG 1983, Tz. 3.1.2.1.
- 110.
Vgl. Mössner, J. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005, S. 514 ff.
- 111.
Vgl. Ernst & Young, Global Transfer Pricing Surveys 2007-2008, S. 19.
- 112.
Vgl. hierzu auch die Übersicht bei Jacobs, O./Endres, D./Spengel, C., Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., München 2011, S. 785 f.
- 113.
Hierbei handelt es sich um die sog. passive Konzernwirkung. Dazu gehören bspw. eine erhöhte Kreditwürdigkeit, verbilligte Einkaufsmöglichkeiten, Risikostreuung, etc. Vgl. hierzu auch Mössner, J. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005, S. 544.
- 114.
Vgl. VWG 1983, Tz. 6.3.2.
- 115.
Vgl. VWG 1983, Tz. 6.2.
- 116.
Vgl. Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Köln 2011, S. 1076 ff; Mössner, J. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005, S. 550.
- 117.
Vgl. Mössner, J. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005, S. 527 f.
- 118.
Vgl. VWG 1983, Tz. 5.2.2.
- 119.
Vgl. VWG 1983, Tz. 5.2.2.; VWG-Verfahren 2005, Tz. 2.6.
- 120.
Vgl. VWG 1983, Tz. 5.2.3.
- 121.
Vgl. VWG 1983, Tz. 4.1.
- 122.
Vgl. BFH v. 25.11.1964, I-116/63-U, BStBl. III 1965, S. 176.
- 123.
Vgl. VWG 1983, Tz. 4.2.2.
- 124.
Vgl. Vögele, A. (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl., München 2004, S. 1015 ff.
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Brähler, G. (2012). Verrechnungspreise im Internationalen Steuerrecht. In: Internationales Steuerrecht. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-8349-3515-1_5
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