Zusammenfassung
Die Fragen des korrekten Erfolgs- und Gewinnausweises zählen seit Jahrzehnten zu den umstrittensten Problemen der deutschen Konzernrechnungslegung. Verwunderlich ist, daß sich trotz langjähriger, ausführlicher Literaturdiskussion keine einheitliche Meinung zur Ausweispolitik in der Praxis und in der Theorie herausgebildet hat. Diese Feststellung, die Harms/Küting bereits 1983 auf der Grundlage des damals noch geltenden Aktiengesetzes a. F. trafen,131 dürfte heute noch weit größere Berechtigung haben. Die Hoffnung, die Fragen des Erfolgs- und Gewinnausweises im Konzernabschluß mit Umsetzung der 7. EG-Richtlinie einheitlich und eindeutig gesetzlich zu regeln,132 hat sich offenbar nicht erfüllt. Ohne Ergebnissen der nachfolgenden theoretischen und empirischen Untersuchung vorgreifen zu wollen, läßt sich schon an dieser Stelle festhalten, daß nach wie vor die essentielle Ergebnisausweisproblematik aufgrund der Vielzahl in Theorie und Praxis anzutreffenden Ausweisalternativen einen der diffizilsten Bereiche des Konzernrechnungswesens in Deutschland darstellt.
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Literatur
Vgl. Harms, J. E./KOting, K. (1983), S. 344, 353 sowie zum damaligen Diskussionsstand die Nachweise zum umfangreichen Schrifttum ebenda in Fn. 1, S. 344.
So Harms, J. E./KOting,K. (1983), S. 353.
Die Begriffe „Ergebnis-“, „Erfolgs-“und „Jahresüberschußverwendungsrechnung“werden im folgenden synonym verwendet. Nicht korrekt ist u. E. dagegen die häufig anzutreffende Bezeichnung „Gewinnverwendungsrechnung“, da gemäß Wortlaut der §§ 268 Abs. 1 HGB und 158 Abs. 1 AktG das „Jahresergebnis“bzw. der „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag“verwendet wird. So aber u. a. VICTORIA Holding AG (Hrsg.), GB 1996, S. 61; C & L Deutsche Revision (Hrsg., 1990), S. 209; C& L Deutsche Revision (Hrsg., 1997), S. 212; Harms, J. E./Küting,K./Weber, C.-P. (1989), in: HdKR, Kap. Il, Rn. 1360. Entsprechend korrigiert wurde der falsche Terminus durch KOting,K./Weber, C-P. (1997a), 5.397. Vgl. zur begrifflichen Abgrenzungsproblematik auch ADS 6 (1997a), § 174 AktG, Tz. 3 sowie ADS 6 (1997b), § 268 HGB, Tz. 15.
Vgl. hierzu schon die Diskussion um de Regelung des § 58 Abs. 2 AktG in Abschn. 2.2.2.3.
ADS 6 (1997a), § 173 AktG, Tz. 1.
Vgl. grundlegend zum Bilanzergebnis im Einzelabschluß z. B. Coenenberg,A. G. (1997), S. 213 ff.
Entsprechend vorsichtiger formulieren deshalb wohl auch Ge/hausen,W./Ge/hausen, H. F. (1992), S. 223, die von einem Betrag sprechen, der zur „Disposition“- und damit nicht automatisch zur Ausschüttung - der Hauptversammlung steht. Gleichwohl ist ihrer Auffassung nicht zuzustimmen, wie später (Abschn. 3.2.3) gezeigt wird.
Vgl. hierzu ADS 6 (1996), § 307 HGB, Tz. 70; so auch Försch/e,G. (1995), in: Beck Bil.Komm., § 307 HGB, Tz. 63. Insofern kann auch im Konzernbilanzgewinn/-verlust kein Anteil des Konzernjahresergebnisses, welcher auf die Minderheiten entfällt, enthalten sein, auch wenn die Bezeichnung möglicherweise anderes suggeriert. Dies jedoch in Frage stellend Scherrer, G. (1994), S. 593.
Auf Schwierigkeiten bei der Ermittlung insb. bei angelsächsischen Töchtern weisen KOting, K./Weber, C.-P. (1997a), S. 412 hin, da die Größe „Bilanzgewinn/-verlust“als solche in diesem Regelungskreis nicht existiert, sondern vielmehr im Posten „retained earnings“aufgeht. A. A. jedoch Ebeling, R. M. (1995), S. 347 f., der dieses Argument für wenig überzeugend hält und von einer Ermittelbarkeit der Größe ausgeht. So auch Göth,P. (1997), S. 517.
Entsprechend auch Staks, H. (1989), in: HdKR, Kap. I, Rn. 214, der es deshalb für fraglich hält, ob § 268 Abs. 1 HGB für den Konzernabschluß überhaupt anwendbar ist.
Vgl. Fn. 146.
Ebeling hält unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten - z. B. rechtliche Vielfalt der Konzernunternehmen - lediglich einen Ausweis der Minderheitenanteile zwischen Eigen- und Fremdkapital für zweckmäßig. Vgl. Ebeling, R. M. (1995), S. 381. Dies erhöhe die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses, wenngleich man diesen Ausweis als modifizierte Interessentheorie charakterisieren könne; s. ebenda, S. 388.
Vgl. zu den folgenden Ausführungen Beine, F. (1996), S. 945 ff.
Beine, F. (1996), S. 945 [Abkürzung im Original].
Diese drei Varianten werden auch in der Standardliteratur diskutiert. Im Gegensatz zu Beine werden dabei die Verfahren jedoch weitgehend als materiell gleichwertig eingestuft. Vgl. z. B. Küting,K./Weber, C.-P. (1997a), S. 399 ff.; v. Wysocki K./Wohigemuth, M. (1996), S. 299 ff.
Diese Methode geht zurück auf Vorschläge des Sonderausschusses Neues Aktienrecht des IDW (1967), S. 488 ff. und (1968), S. 133 und galt lange Zeit als die dominierende Methode in der Konsolidierungspraxis. Vgl. zu dieser Feststellung Harms, J. E./KOting, K. (1983), S. 346, 349 mit gleichzeitiger heftiger Kritik an der Methode.
Vgl. Beine, F.(1996), S. 949.
Vgl. zu dieser Kritik ausführlicher Küting, K./Weber, C.-P. (1997a), S. 402 f.; v. Wysocki K./ Wohigemuth,M. (1996), S. 300, 302 f. Letztere sehen hierin sogar einen Verstoß gegen die Einheitstheorie, da der Ergebnisvortrag im Einzel- und im Konzernabschluß jeweils die gleiche Bedeutung haben sollte. Ausdrücklich a. A. Beine, der Abweichungen in der Interpretation bestimmter Eigenkapitalpositionen im Konzernabschluß mit dessen Eigenarten begründet. Vgl. Beine,F. (1996), S. 948.
Schwierigkeiten dahingehend, daß die Verwendungsentscheidungen einzelner Töchter bei Aufstellung des Konzernabschlusses u. U. noch nicht vorliegen, erkennt Göth,P. (1997), S. 514.
Für die GmbH räumen dies ADS 6 (1997b), § 268 HGB, Tz. 31 ein.
Vgl. C & L Deutsche Revision (Hrsg., 1997), S. 212, Rn. 352. Zu aktuellen empirischen Ergebnissen im Rahmen vorliegender Untersuchung s. Abschn. 4.3.4.
Vgl. ADS 6 (1996),§ 298 HGB, Tz. 196; ebenso Budde,W. D./Lust, P. (1995), in: Beck Bil.Komm., § 298 HGB, Tz. 45; Schildbach, T. (1996), S. 326. Auch Biener, H./Berneke, W. (1986),S. 352 sehen in § 158 Abs. 1 AktG keine Rechtsformbesonderheit nach § 298 Abs. 1 HGB.
Vgl. dahingehend v. Wysocki,K./Woh/gemuth, M. (1996), S. 294; Ba//wießer, C. (1997),S. 153.
Vgl. bereits Harms, J. E./KOting, K. (1983), S. 349 f., die unseres Wissens diesen Vorschlag erstmals vorstellten, sowie aktuell v. Wysocki, K./Woh/gemuth,M. (1996), S. 310; Küting, K./Weber,C.-P. (1997a), S. 408 (mit Konsolidierungsbeispiel, S. 410). Schildbach, T. (1996), S. 332 spricht dabei von einem „radikalen Ausweg“und weist gleichzeitig auf die Notwendigkeit einer expliziten Darstellung der Entwicklung erfolgswirksamer Konsolidierungsdifferenzen hin.
So Bruns,H.-G. (1987), in: Beck HdR, Bd. II, C 450, Rn. 57.
Vorschlag von v. Wysocki K./Woh/gemuth, M. (1996), S. 310 f.
Vorschlag von Harms, J. E./KOting,K./Weber, C.-P. (1989), in: HdKR, Kap. Il, Rn. 1369; analog Küting,K./Weber, C.-P. (1997a), S. 408. Eine Unterteilung des Konzerneigenkapitals in „Eingezahltes Kapital“und „Erwirtschaftetes Kapital“in diesem Sinne findet sich im Konzernabschluß der Schering AG. Vgl. Schering AG (Hrsg.), GB 1996, S. 36. Diese Variante wird von v. Wysocki, K./Woh/gemuth, M. (1996), S. 311 ausdrücklich abgelehnt, da eine solche Unterteilung des Eigenkapitals nicht als Eigenart des Konzernabschlusses i. S. von § 298 Abs. 1, 2. Halbsatz HGB interpretiert werden könne.
Vgl. die Ergebnisse der Studien der C & L Deutsche Revision, Fn. 172 f. in Abschn. 3.1.2. Ein expliziter Hinweis - offenbar eher die Ausnahme als die Regel - auf den Verzicht auf eine Ergebnisverwendungsrechnung wegen der fehlenden Ausschüttungsbemessungsgrundlage des Konzernabschlusses findet sich im Konzernanhang der VICTORIA Holding AG (Hrsg.), GB 1996, S. 61.
Vgl. bereits den Hinweis bei Frucht,G. (1962), S. 1249.
Vgl. hierzu die Ergebnisse der empirischen Untersuchung in Abschn. 4.3.4.
Zu den vorgenannten Ausführungen vgl. auch v. Wysocki, K./Woh/gemuth,M. (1996), S. 304 f.; KOting,K./Weber, C.-P. (1997a), S. 405 ff.
Vgl. v. Wysocki; K./Woh/gemuth, M. (1996), S. 297 ff. und S. 304 ff. Das Zahlenmaterial stammt aus einem unveröffentlichten Vorlesungsmanuskript des Jahres 1990 von Stobbe,T.
Vgl. v. Wysocki,K./Woh/gemuth, M. (1996), S. 305. Für einen Sonderausweis spricht sich auch Göth,P. (1997), S. 522 aus.
Vgl. statt vieler Hochtief AG (Hrsg.), GB 1996, S. 60: „In diese Rücklagen [hier Gewinnrücklagen; Anm. der Verf.] werden auch die Bilanzergebnisse der verbundenen Unternehmen einbezogen.“
Vgl. C & L Deutsche Revision (Hrsg., 1990), S. 210, Rn. 402; C & L Deutsche Revision (Hrsg., 1997), S. 214, Rn. 354. Zu den ausführlichen, aktuellen Ergebnissen der im Rahmen vorliegender Arbeit durchgeführten empirischen Erhebung vgl. Abschn. 4.3.1.
Vgl. etwa ADS 6 (1996), § 298 HGB, Tz. 198; Budde, W. D./Lust, P. (1995), in: Beck Bil.Komm., § 298 HGB, Tz. 29; Scheren,M. (1989), in: HdKR, Kap. I, Rn. 171; WP-Handbuch 1996, Bd. I, M Tz. 640.
Zu den Ausführungen dieses Absatzes vgl. Busse von Co/be, W. (1978), S. 657 f.
Zur Diskussion des Vorschlags Busse von Co/bes s. Abschn. 3.1.2.
Dies wird auch von ADS 4 (1996), § 304 HGB, Tz. 97 aufgegriffen, deren Haltung zum identischen Gewinnausweis letztlich nicht eindeutig erscheint.
Zur gängigen Praxis vgl. die Ergebnisse in Abschn. 4.3.4.
Differenzierend, im Ergebnis aber ebenfalls nicht ablehnend zum identischen Gewinnausweis Busse von Colbe,W./Orde/heide, D. (1993), S. 437 f., 451 f.
Dazu näher in Abschn. 3.2.4.
Vgl. zu folgendem Harms,J. E./Kütíng, K. (1979), S. 2335 ff. Die Autoren korrigierten jedoch später ihre Auffassung.
EuGH-Urteil vom 27.06.1996, Rs. C-234/94, in dem der EuGH entschied, daß die Pflicht zur phasenkongruenten Gewinnaktivierung nicht gegen das Realisationsprinzip verstoße, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt seien. Vgl. dazu ausführlich z. B. Kropff, B. (1997), S. 115 ff. m. w. N.
Berndt, H. (1989), in: HdKR, § 298 HGB, Rn. 34. GI. A. Budde, W. D./Lust, P. (1995), in: Beck Bil.-Komm., § 298 HGB, Tz. 38, die die Angleichung ausdrücklich für zulässig erachten.
So Gelhausen,W./Gelhausen, H. F. (1992), S. 223.
Ge/hausen,W./Ge/hausen, H. F. (1992), S. 224. Zu den Gründen für eine solche Ablehnung vgl. ausführlich Abschn. 3.1.3.
Vgl. z. B. Preussag AG (Hrsg.), GB 1995/96, S. 92 f. und ausführlich dazu die empirischen Ergebnisse in Abschn. 4.3.4.
Vgl. Ebeling, R. M. (1995), S. 343, der im Ergebnis hinsichtlich des Informationspotentials allerdings eine Erfolgsrechnung mit Ausweis eines Konzerngewinns, welcher sich aus dem Bilanzgewinn der Mutter und den Minderheitsanteilen an den Bilanzgewinnen der Töchter zusammensetzt, präferiert.
Allerdings schränkt Ebeling im Ergebnis ein, daß er die Einheitsfiktion nur aus Sicht der Muttergesellschaft versteht. Dies folgt zwingend aus seiner Ansicht, daß der Konzernabschluß lediglich als besonderer Abschluß der Muttergesellschaft aufzufassen sei. Allein diese Ansicht sei zweckmäßig. Vgl. hierzu und zur Begründung Ebeling, R. M. (1995), S. 440.
Zustimmend zur Ansicht Ebelingsauch Göth, P.(1997), S. 521.
So z. B. ausgewiesen bei der Metallgesellschaft AG (Hrsg.), GB 1995/96, S. 81 und Jahresabschluß der Metallgesellschaft AG zum 30. September 1996, S. 5.
Für die Jahre 1986–1995 vgl. die Angaben bei Verlag Hoppenstedt GmbH (Hrsg., 1997b), CD-ROM Bilanzdatenbank.
Für die Jahre 1987–1995 vgl. die Angaben bei Vertag Hoppenstedt GmbH (Hrsg., 1997b), CD-ROM Bilanzdatenbank; für das Geschäftsjahr 1995/96 s. Thyssen AG (Hrsg.), GB 1995/96, S. 80 f.
In der Konzernbilanz und in der Konzern-GuV wird der entsprechende Posten als „Konzerngewinn (Bilanzgewinn der Thyssen AG)“bezeichnet; vgl. Thyssen AG (Hrsg.), GB 1995/96, S. 80 f.
Harte, J. (1987), in: Beck HdR, Bd. II, C10, Rn. 13. Vgl. auch Kühnberger, M. (1996b), S. 572, der aufgrund des niedrigeren Begründungszwangs bei Identität von erleichterter Investor-Relations-Pflege ausgeht.
Entsprechend sieht Pelka die Bestätigung seiner Vermutung, daß der Konzernabschluß eine faktische Ausschüttungsbemessungsgrundlage darstellt (s. Fn. 97), im in der Praxis zu beobachtenden Bestreben, einen identischen Gewinn auszuweisen. Vgl. Pe/ka, J. (1994), S. 22.
Mit Ausnahme der Geschäftsjahre 1991/92 und 1995/96 weichen jedoch die Jahresüberschüsse/-fehlbeträge in den Einzel- und Konzernabschlüssen der Thyssen AG für den Zeitraum seit 1986/87 bisweilen erheblich voneinander ab; vgl. Thyssen AG (Hrsg.), GB 1995/96, S. 104 f.
Vgl. zur Kritik an § 308 Abs. 3 HGB, der eine Übernahme rein steuerlicher Werte erlaubt, auch ADS6(1996), § 308 HGB, Tz. 53, 68 f.
Vgl. Frucht,G. (1962), S. 1249 ff. und den Nachweis zum Regierungsentwurf ebenda, S. 1249, Fn. 2.
Erstmals vertraten sie ihre ablehnende Haltung in Harms, J. E./KOting, K. (1983), S. 349 ff. Die dort vorgetragene Kritik wurde weitgehend wortgleich übernommen von Harms, J. E./Küting, K./Weber,C.-P. (1989), in: HdKR, Kap. II, Rn. 1367 und von Küting, K./Weber, C-P. (1997a), S. 407 f. Insofern beziehen sich die folgenden Ausführungen auf alle drei Quellen.
Die Grenzen dieser formalen Buchungstechnik zeigen sich auch in verschiedenen Fällen der Konsolidierungspraxis. Vgl. dazu Abschn. 4.3.1, Fn. 288 bis 290.
Entsprechend Harms, J. E./Küting, K./Weber,C-P. (1989), in: HdKR, Kap. Il, Rn. 1367.
Nach Schi/hach widerspricht der identische Ausweis „diametral“der Funktion des Konzernabschlusses; Schildbach, T. (1996), S. 332.
Vgl. Harms, J. E./Küting,K. (1983), S. 351. Zur grundlegenden Kritik am Ausweis eines Konzernbilanzgewinns/-verlustes, welche selbstverständlich auch auf den identischen Ausweis des Konzernbilanzgewinns zutrifft, vgl. Abschn. 3.1.3 mit den dortigen Nachweisen.
In diesem Sinne Bruns, H.-G. (1987), in: Beck HdR, Bd. II, C 450, Rn. 56.
Zum Signalling-Ansatz vgl. grundlegend z. B. Hartmann-Wendefis, T. (1994), S. 562 ff.
Göth als Befürworter des Äquivalenzprinzips begründet gerade damit die Notwendigkeit der Identitätsherstellung; vgl. Göth, P. (1997), S. 521.
Göth hält es - trotz der Tatsache, daß die Größe „Bilanzgewinn“nach US-GAAP unbekannt ist -, durch den identischen Ausweis für möglich, eine „weitgehende Vergleichbarkeit mit US-amerikanischen Konzernabschlüssen zu gewährleisten.“; Göth,P. (1997), S. 525. Dieser Ansicht ist schon deshalb nicht zuzustimmen, weil der im Konzernabschluß identisch ausgewiesene Gewinn nach völlig anderen Grundsätzen ermittelt worden ist als der Gewinn in Abschlüssen US-amerikanischer Unternehmen. Materiell dürfte eine Vergleichbarkeit also sehr viel eher gegeben sein, wenn im Konzernabschluß ein Gewinn ausgewiesen wird, der aufgrund informationsfreundlicherer Rechnungslegungsgrundsätze, als sie für den handelsrechtlichen Einzelabschluß gelten, ermittelt wird.
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Kühnberger, M., Schmidt, T. (1998). Der identische Ausweis des Bilanzgewinns im Konzernabschluß und im Einzelabschluß der Obergesellschaft. In: Erfolgsausweis deutscher Aktienkonzerne. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-09964-2_3
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