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Rechtsschutz des Steuerpflichtigen und Kontrolle durch die Gerichte unter dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens

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Die Digitalisierung der Amtsermittlung im Steuerverfahren

  • 283 Accesses

Zusammenfassung

Die Arbeit beschäftigte sich bisher mit der abstrakten Bewertung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens im Hinblick auf die Durchführung des Besteuerungsverfahrens und insbesondere des Verfahrens der Sachverhaltsermittlung. Größtenteils unbeachtet bliebt dabei die Frage der konkreten Durchsetzung der Rechtmäßigkeit in der Praxis. Dies wird hier nun nachgeholt, denn theoretische Ausführungen über die Rechtmäßigkeit einer Verwaltungsmaßnahme beziehungsweise eines Gesetzes führen in der Rechtspraxis zu keinerlei Veränderungen, solange etwaige Unzulänglichkeiten nicht auf dem Rechtsweg durchgesetzt werden (können).

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Notes

  1. 1.

    P. Huber, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 19 GG Rn. 342.

  2. 2.

    BVerfGE 15, 275 (282); BVerfGE 31, 113 (117); BVerfGE 103, 142 (156); für Stimmen aus der Literatur, zum Teil mit umfangreichen weiteren Nachweisen aus Rspr. und Literatur, siehe Enders, in: BeckOK-GG, Art. 19 GG Rn. 74 (Aug. 2022); Papier, in: Isensee/P. Kirchhof (Hrsg.), HStR VIII, 3. Aufl. 2010, § 177 Rn. 68; Sachs, in: Sachs, GG, 9. Aufl. 2021, Art. 19 GG Rn. 145; Schmidt-Aßmann, in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 19 Abs. 4 GG Rn. 183 (Aug. 2020); Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2013, Art. 19 Abs. 4 GG Rn. 116.

  3. 3.

    P. Huber, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 19 GG Rn. 344.

  4. 4.

    Eine objektive Rechtmäßigkeitskontrolle ist jedoch nicht ausgeschlossen, P. Huber, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 19 GG Rn. 346.

  5. 5.

    Für das Verwaltungsprozessrecht etwa folgt dies aus § 42 Abs. VwGO, der eine Klagebefugnis im Falle der Anfechtungs- und Verpflichtungsklage fordert, Schmidt-Kötters, in: BeckOK-VwGO, § 42 VwGO Rn. 109 (Okt. 2022); eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht aber in Art. 98 S. 4 BV, welcher die Popularklage gegen bayerische Gesetze, Verordnungen oder Satzungen ausdrücklich vorsieht.

  6. 6.

    Der Antragsteller kann keine objektive Rechtsprüfung anstoßen, sondern muss einen subjektiven Grundrechtsschutz verfolgen – siehe nur Bethge, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, § 90 BVerfGG Rn. 336 (Febr. 2018).

  7. 7.

    BVerfGE 1, 97 (102 f.); BVerfGE 97, 157 (164); BVerfGE 115, 118 (137); BVerfGE 142, 234 (249 f.); aus der Literatur hierzu, jeweils m.w.N. aus der Rspr., C. Grünewald, in: BeckOK-BVerfGG, § 90 Abs. 1 BVerfGG [Aktivlegitimation] Rn. 100 (Juni 2021); Lechner/Zuck, in: Lechner/Zuck, BVerfGG, 8. Aufl. 2019, § 90 BVerfGG Rn. 131.

  8. 8.

    Vgl. Bethge, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, § 90 BVerfGG Rn. 373b (Febr. 2018).

  9. 9.

    V. Beckerath, in: Gosch, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 128 (Mai 2018).

  10. 10.

    Selbst die Aussteuerung an sich gewährt noch keine hinreichende Klagebefugnis, Thiemann, StuW 2018, 304 (311).

  11. 11.

    V. Beckerath, in: Gosch, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 59 (Mai 2018).

  12. 12.

    Vgl. Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 100 FGO Rn. 2 (Febr. 2019); Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 100 FGO Rn. 35 (Okt. 2019); Schmidt-Troje, in: Gosch, AO/FGO, § 100 FGO Rn. 9.1 (Febr. 2013). Zur Frage der Auswirkungen der fehlernhaften Sachverhaltsermittlung auf die Rechtmäßigkeit darauf basierender Verwaltungsakte siehe bereits Teil III:10.2.4 – Nichtvorliegen der gesetzlichen Mindestvoraussetzungen, S. 211 f.

  13. 13.

    Aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes aus § 76 Abs. 1 S. 1 FGO gibt es im Prozess vor dem Finanzgericht keine subjektive Beweislast, Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 96 FGO Rn. 180; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO Rn. 78 (Aug. 2018).

  14. 14.

    Zwar schuldet der Kläger vor dem Finanzgericht keine Sachverhaltsbeibringung (es gilt nach § 76 FGO der Amtsermittlungsgrundsatz), jedoch ist es im Interesse des Klägers, seine Rechtsauffassung dem Gericht darzulegen, um so eine Auseinandersetzung mit dieser herbeizuführen.

  15. 15.

    Darauf hinweisend, dass das Erkennen von Fehlern bei vollautomatisierten Verwaltungsentscheidungen für den Bürger kaum möglich ist Martini/Nink, NVwZ-Extra Heft 10/2017, 1 (10).

  16. 16.

    Mit anderen Worten: Der Aspekt der Einnahmenerzielung wird bei den Risikoparametern priorisiert.

  17. 17.

    M. Wendt, FS 100 Jahre Bundesfinanzhof Bd. I, 2018, S. 399 (416).

  18. 18.

    Und selbst wenn einzelne konkrete Parameter bekannt wären, hätten diese dennoch hinsichtlich der Qualität des Vollzugs an sich wenig Aussagekraft, Thiemann, StuW 2018, 304 (312).

  19. 19.

    Gewissermaßen analog zur Möglichkeit der Sachrüge im strafrechtlichen Revisionsverfahren, hinsichtlich derer auch keine weiteren Ausführungen nötig sind außer der Rüge der Verletzung sachlichen Rechts, U. Franke, in: Löwe/Rosenberg, StPO, 26. Aufl. 2013, § 344 StPO Rn. 92; Frisch, in: SK-StPO, 5. Aufl. 2018, § 344 StPO Rn. 75.

  20. 20.

    Thiemann, StuW 2018, 304 (312).

  21. 21.

    Hierfür VVDStRL Bd. 78 (2019) – Aussprache und Schlussworte, S. 333 (355 f. – Diskussionsbeitrag von Annette Guckelberger).

  22. 22.

    Hierzu Guckelberger, Öffentliche Verwaltung im Zeitalter der Digitalisierung, 2019, S. 456 ff.

  23. 23.

    Hummel, beck.digitax 2020, 60 (62).

  24. 24.

    Herbert, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 76 FGO Rn. 9; Thiemann, StuW 2018, 304 (310).

  25. 25.

    Drüen, in: Brandt (Hrsg.), 8. und 9. Deutscher Finanzgerichtstag 2011/2012, 2013, S. 253 (273); Thiemann, StuW 2018, 304 (310); Trossen, FR 2015, 1021 (1022).

  26. 26.

    Thiemann, StuW 2018, 304 (310).

  27. 27.

    Teil IV:11.2.3 – Primat des geltenden Rechts, S. 228 ff.

  28. 28.

    Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rn. 84 (Okt. 2020); Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 AO Rn. 86 (Okt. 2020).

  29. 29.

    Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rn. 84 (Okt. 2020); Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 AO Rn. 88 (Okt. 2020), jeweils mit umfangreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung.

  30. 30.

    Siehe zu diesen verschiedenen Ansätzen nur die sehr umfangreiche Aufschlüsselung bei Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rn. 87 (Okt. 2020).

  31. 31.

    So auch für typisierende Verwaltungsvorschriften an sich mit ausführlicher Begründung Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rn. 87 ff. (Okt. 2020), sowie ders., in: Brandt (Hrsg.), 8. und 9. Deutscher Finanzgerichtstag 2011/2012, 2013, S. 253 (273), der eine Bindung der Gerichte an Nichtaufgriffsgrenzen der Finanzverwaltung ablehnt. Die Risikoparameter der Finanzverwaltung können auch als Nichtaufgriffsgrenzen verstanden werden, denn letztlich führen die mit ihnen einhergehenden Korridore dazu, dass bestimmte erklärte Beträge gar nicht erst hinterfragt, sondern hingenommen werden.

  32. 32.

    In diese Richtung grundsätzlich auch Lambrecht, in: Friauf (Hrsg.), DStJG Bd. 12 (1989), S. 79 (111): Ein effektiver Rechtsschutz im Sinne des Art. 19 Abs. 4 GG könne nicht gewährt werden, wenn die Überprüfung des Verwaltungshandelns durch einen durch die Verwaltung selber beeinflussten Prüfungsrahmen beeinträchtigt wäre.

  33. 33.

    Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rn. 91 (Okt. 2020); Frizen, Das Deklarationsprinzip im Einkommensteuerrecht, 2009, S. 228; Pestalozza, FS Boorberg, 1977, S. 185 (189); Ritgen, in: Knack/Henneke, VwVfG, 11. Aufl. 2020, § 24 VwVfG Rn. 79.

  34. 34.

    Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rn. 91 (Okt. 2020).

  35. 35.

    Im Ergebnis ebenso VVDStRL Bd. 78 (2019) – Aussprache und Schlussworte, S. 333 (358 – Diskussionsbeitrag von Hanno Kube).

  36. 36.

    Stark in die andere Richtung hingegen VVDStRL Bd. 78 (2019) – Aussprache und Schlussworte, S. 333 (345 – Diskussionsbeitrag von Christoph Engel), der sich für eine rein auf den Algorithmus bezogene gerichtliche Kontrolle ausspricht.

  37. 37.

    Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rn. 84 (Okt. 2020).

  38. 38.

    Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. 3, 2. Aufl. 2012, S. 1438.

  39. 39.

    Für solche Fälle ist kein Rechtsschutz eröffnet, vgl. v. Harbou, JZ 2020, 340 (346); Martini/Nink, NVwZ-Extra Heft 10/2017, 1 (11).

  40. 40.

    Hinweisend auf eine solche Inzident-Prüfung durch die Finanzgerichte Drüen, in: Brandt (Hrsg.), 8. und 9. Deutscher Finanzgerichtstag 2011/2012, 2013, S. 253 (274).

  41. 41.

    Vgl. E. Reimer, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 97 (98); s. auch Waldhoff, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 59 (90 f. – Diskussionsbeitrag von Christian Waldhoff).

  42. 42.

    Ein Prozess vor den Finanzgerichten etwa wird durch Klageerhebung in Gang gesetzt: Nur so kann der Steuerpflichtige oder ein sonstiger Dritter um Rechtsschutz nachsuchen, Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Vorbemerkungen zu §§ 63-94a FGO Rn. 1 (Okt. 2020).

  43. 43.

    Drüen, in: Brandt (Hrsg.), 8. und 9. Deutscher Finanzgerichtstag 2011/2012, 2013, S. 253 (273); Thiemann, StuW 2018, 304 (310). Dieses faktische Ausbleiben einer gerichtlichen Überprüfung kann vor allem auch dann der Fall sein, wenn eine Aussteuerung unterbleibt, obwohl eine solche angezeigt gewesen wäre, Stapperfend, StuW 2020, 164 (169).

  44. 44.

    Vgl. allgemein Kempny, StuW 2011, 377 (380 – Vortrag von Rudolf Mellinghoff im Rahmen des Abschiedssymposiums für Dieter Birk).

  45. 45.

    Laut Trossen, FR 2015, 1021 (1022 f.) führt der Einsatz von Risikomanagementsystemen vor allem dazu, dass weniger Fälle mit geringem Ausfallrisiko Gegenstand finanzgerichtlicher Verfahren sind und sich die Verfahren immer mehr mit komplizierten und umfangreichen Fällen beschäftigen.

  46. 46.

    Stapperfend, StuW 2020, 164 (169); Thiemann, StuW 2018, 304 (311).

  47. 47.

    M. Wendt, FS 100 Jahre Bundesfinanzhof Bd. I, 2018, S. 399 (416).

  48. 48.

    Auf diesen Effekt hinweisend Hummel, beck.digitax 2020, 60 (63 Fn. 19).

  49. 49.

    So für die Weisungen nach § 88 Abs. 3 AO n.F. Brandt, Stellungnahme zur öffentlichen Anhörung durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung,,Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens" (BT-Drs. 18/7457) v. 08.04.2016, S. 7; Deutscher Richterbund, Gemeinsame Stellungnahme des Deutschen Richterbundes und des Bundes Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 27.08.2015 v. September 2015, S. 8; Deutscher Steuerberaterverband e. V., Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 24.09.2015, S. 9; im Ergebnis ebenso für die digitale Betriebsprüfung Mellinghoff, in: Schön/Schindler (Hrsg.), Reformfragen des deutschen Steuerrechts, 2020, S. 153 (164).

  50. 50.

    BT-Drs. 18/7457, S. 115.

  51. 51.

    Auf diesen Umstand in der Form einer Entweder-oder-Entscheidung (entweder zulasten des Rechtsschutzes oder zulasten der Geheimhaltung) bereits hinweisend BVerfGE 115, 205 (251 f. – Sondervotum Gaier).

  52. 52.

    Thiemann, StuW 2018, 304 (312).

  53. 53.

    Kritisch dazu auch Braun Binder, DStZ 2016, 526 (531); Deutscher Bundestag – Finanzausschuss, Wortprotokoll der 75. Sitzung v. 13.04.2016, S. 25 – Anhörungsbeitrag von Rüdiger Schmittberg; Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 67 (Juli 2021); K. Wagner, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 88 AO Rn. 21; M. Wendt, FS 100 Jahre Bundesfinanzhof Bd. I, 2018, S. 399 (416).

  54. 54.

    So auch Marx, Ubg 2016, 358 (362).

  55. 55.

    Enders, in: BeckOK-GG, Art. 19 GG Rn. 51 (Aug. 2022); Sachs, in: Sachs, GG, 9. Aufl. 2021, Art. 19 GG Rn. 12; Schmidt-Aßmann, in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 19 Abs. 4 GG Rn. 7 (Aug. 2020); Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2013, Art. 19 Abs. 4 GG Rn. 39 f.; zuletzt in der Rspr. BVerfG NStZ-RR 2020, 62; BVerfG NStZ-RR 2020, 59 (60); BVerfG NVwZ 2020, 144 (145); BVerfG, Beschluss v. 22.12.2021 – 2 BvR 491/21, 2 BvR 1235/21, juris Rn. 5.

  56. 56.

    So positiv gegenüber einem solchen Verfahren BVerfGE 101, 106 (128 ff.); bestätigend für § 99 Abs. 2 VwGO, welcher das in-camera-Verfahren für den Verwaltungsprozess regelt, BVerfGE 115, 205 (239 ff.).

    Siehe ferner zum in-camera-Verfahren Dietlein, in: Stern/Sachs/Dietlein, Staatsrecht Bd. IV/2, 2011, S. 1848 (1961 f.); P. Huber, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 19 GG Rn. 494; Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2013, Art. 19 Abs. 4 GG Rn. 116.

  57. 57.

    Wißmann, in: Voßkuhle/Eifert/Möllers (Hrsg.), Grundlagen des Verwaltungsrechts Bd. I, 3. Aufl. 2022, § 15 Rn. 17.

  58. 58.

    BVerfGE 61, 82 (110); BVerfGE 69, 1 (49); BVerfG NVwZ-RR 1997, 72; BVerfG NVwZ-Beilage 06/1997, 41 (42); BVerfG NVwZ 2007, 1178 (1179); BVerfG NJW 2009, 2659 (2660).

  59. 59.

    Vgl. Drüen, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 193 (212); Pelka/Wüst, in: Pelka/K. Petersen (Hrsg.), Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2019/2020, 18. Aufl. 2021, M. Rn. 102; K. Wagner, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 88 AO Rn. 17.

  60. 60.

    Mellinghoff, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 287 (291).

  61. 61.

    Vgl. Maier, JZ 2017, 614 (617).

  62. 62.

    Richter/Welling, FR 2015, 1014 (1017 – Diskussionsbeitrag von Klaus-Dieter Drüen).

  63. 63.

    Vgl. hierzu Mellinghoff, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 287 (310), der zurecht anspricht, dass in diesen Fällen darüber nachgedacht werden sollte, ob und wie weit eine Offenlegung zur Überprüfung erfolgen müsse.

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  1. Grabenstätt, Deutschland

    Markus Schwabe

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  1. Markus Schwabe
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Schwabe, M. (2023). Rechtsschutz des Steuerpflichtigen und Kontrolle durch die Gerichte unter dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens. In: Die Digitalisierung der Amtsermittlung im Steuerverfahren. Springer, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-658-41374-3_12

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