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Verkauf eines Betriebs oder einer Personenhandelsgesellschaft

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Unternehmenskauf in der Steuerpraxis

  • 1694 Accesses

Zusammenfassung

Gegenstand von Unternehmenserwerben können neben Anteilen an Kapitalgesellschaften auch einzelne Betriebe bzw. Teilbetriebe oder Anteile an Personengesellschaften sein. Insbesondere im deutschen Mittelstand sind Personengesellschaften, vor allem in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, aus historischen Gründen verbreitet. Sie finden sich aber regelmäßig auch in Konzernstrukturen wieder.

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Notes

  1. 1.

    In Hinblick auf letztere wird nachfolgend davon ausgegangen, dass der Käufer alle Gesellschaftsanteile an einer gewerblichen Personengesellschaft, d. h. einer originär gewerblich tätigen oder einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1, 3 EStG erwirbt.

  2. 2.

    BFH-Urteil v. 29.11.1988 VIII R 316/82, BStBl II 1989, S. 602.

  3. 3.

    Wacker in: Schmidt, EStG (2021), § 16, Rz. 25.

  4. 4.

    Naujok in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, S. 681.

  5. 5.

    Es können auch mehrere Erwerber sein, wenn diese miteinander gesellschaftsrechtlich verbunden sind. Es kommt darauf an, dass der Betrieb nicht durch die Übertragung der Wirtschaftsgüter auseinander gerissen wird. Soweit der Veräußerer die Betriebsgrundlagen an mehrere nicht miteinander verbundene Erwerber veräußert, liegt nach BFH-Urteil v. 22.11.1988, BStBl II 1989, S. 357 entweder eine Betriebsaufgabe oder eine nicht nach § 34 EStG begünstigte auslaufende gewerbliche Tätigkeit vor.

  6. 6.

    Vgl. EStR 16 (1);.

  7. 7.

    BFH-Urteil v. 2.10.1997 IV R 84/96 BStBl II 1998, S. 104.

  8. 8.

    So auch: Wacker in: Schmidt, EStG, § 16, Rz. 85.

  9. 9.

    Siehe etwa: BFH-Urteil v. 30.10.1974 I R 40/72, BStBl II 1975, S. 232 m. w. N.; Urteil v. 1.2.1990 IV R 8/89, BStBl II 1990, S. 428.

  10. 10.

    H/H/R, EStG, § 16, Rz. 121; Wendt, FR 2005, S. 468.

  11. 11.

    Stuhrmann in: Blümich, EStG, § 16, Rz. 103.

  12. 12.

    Naujok in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, S. 676.

  13. 13.

    BFH v. 19.03.1991 VIII R 76/87, BStBl II 1991, S. 635; Urteil v. 13.02.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, S. 400; Urteil v. 02.10.1997 IV R 84/96, BStBl II 1998, S. 104.

  14. 14.

    BFH-Urteil v. 22.11.1988 VIII R 323/84, BStBl II 1989, S. 357.

  15. 15.

    BFH-Urteil v. 24.03.1987 I R 202/83, BStBl II 1987, S. 705; Urteil v. 31.08.1995 VIII B 21/93, BStBl II 1995, S. 890.

  16. 16.

    BFH-Urteil v. 26.05.1993 X R 101/90, BStBl II 1993, S. 710.

  17. 17.

    BFH-Urteil v. 20.02.2003 III R 34/01, BStBl II 2003, S. 700.

  18. 18.

    BMF-Schreiben v. 25.03.1998 IV B 7 – S. 1978–21/98/IV B 2 – S. 1909–33/98, BStBl I 1998, S. 268, Tz. 20.08. (Umwandlungssteuererlass).

  19. 19.

    BFH-Urteil v. 17.10.1991 IV R 97/89, BStBl II 1992, S. 392; Blumers, DB 1988, S. 2317.

  20. 20.

    BFH-Urteil v. 12.04.1989 I R 105/85, BStBl II 1989, S. 653 wonach ein zeitlicher Zusammenhang noch bei einem Zeitraum von 25 Monaten gegeben sein soll; Urteil v. 14.07.1993 X R 74–75/90, BStBl II 1995, S. 15.

  21. 21.

    BFH-Urteil v. 12.06.1996 XI R 56, 57/95, BStBl II 1996, S. 527.

  22. 22.

    Naujok in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, S. 675.

  23. 23.

    Der BFH bejahte die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit in einem Fall, in dem der Verkäufer nach der Veräußerung als selbständiger Unternehmer für den Erwerber tätig blieb, BFH Urt. v. 17.07.2008 – X R 40/07; NZG 2009, S. 19.

  24. 24.

    BFH-Urteil v.16.12.1992 X R 52/90, BStBl II 1994, S. 838; Urteil v. 21.06.1994 VIII R 5/92, BStBl II 1994, S. 856 zum Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG; Tiedtke/Wälzholz, DStR 1999, S. 217.

  25. 25.

    Vgl. Wacker, in: Schmidt, EstG (2021), § 16 Rz. 116 ff.

  26. 26.

    BFH-Beschluss v. 18.10.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, S. 123.

  27. 27.

    BFH-Urteil v. 05.10.1976 VIII R 62/72, BStBl II 1977, S. 42; Urteil v. 12.04.1989 I R 105/85, BStBl II 1989, S. 653; Urteil v. 26.10.1989 IV R 25/88, BStBl II 1990, S. 373; Urteil v. 27.10.1994 I R 107/93, BStBl II 1995, S. 403; Urteil v. 13.02.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, S. 409; Urteil des Großen Senats v. 18.10.1999 S. 2/98, BStBl II 2000, S. 123.

  28. 28.

    Kirchhof, EStG, § 16, Rz. 66; Stuhrmann in: Blümich, EStG, § 16, Rz. 124.

  29. 29.

    So auch: BFH-Beschluss v. 18.10.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, S. 123.

  30. 30.

    Stuhrmann in: Blümich, EStG, § 16, Rz. 124.

  31. 31.

    BFH-Urteil v. 12.09.1979 I R 146/76, BStBl II 1980, S. 51; BFH-Urteil v. 26.04.1979 IV R 119/76, BStBl II 1979, S. 557.

  32. 32.

    BFH-Urteil v. 15.03.1984 IV R 189/81, BStBl II 1984, S. 486.

  33. 33.

    BFH-Urteil v. 20.08.1986 I R 150/82, BStBl II 1987, S. 455.

  34. 34.

    BFH-Urteil v. 12.04.1989 I R 105/85, BStBl II 1989, S. 653.

  35. 35.

    BFH-Urteil v. 10.10.2001 XI R 35/00, BFH/NV 02, S. 336; Urteil v. 05.06.2003 IV R 18/02, BStBl II 2003, S. 838.

  36. 36.

    Stuhrmann in: Blümich, EStG, § 16, Rz. 108.

  37. 37.

    BFH-Urteil v. 26.09.1968 IV 22/64, BStBl II 1969, S. 69.

  38. 38.

    BFH-Urteil v. 22.11.1988 VIII R 323/84, BStBl II 1989, S. 357; H/H/R, EStG, § 16, Rz. 113; Wacker in: Schmidt, EstG (2021), § 16, Rz. 125.

  39. 39.

    BFH-Urteil v. 10.03.1998 VIII R 31/95, BFH/NV 98, S. 1209; Urteil v. 13.02.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, S. 409; Naujok in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, S. 677.

  40. 40.

    Nach EStR 139 Abs. 3 S. 8 ist § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anwendbar, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft teilweise auch zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehört. Jedoch können die Anteile zu verschiedenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehören.

  41. 41.

    Die Ermittlung des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 EStG kommt nur bei solchen Gewerbetreibenden zur Anwendung, bei denen der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, d. h. nach dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben, ermittelt wurde und nun zwecks Ermittlung des Veräußerungsgewinns eine Vermögensaufstellung für den Zeitpunkt der Veräußerung erfolgen muss. Es wird also regelmäßig ein Übergang zum Vermögensvergleich noch vor der Betriebsveräußerung angenommen.

  42. 42.

    BFH Urteil v. 20.01.2005 IV R 22/03, BStBl II 2005, S. 559; BFH-Urteil v. 25.01.2000 VIII R 55/97, BStBl II 2000, S. 458, worin der BFH explizit einen Veranlassungszusammenhang fordert.

  43. 43.

    Zu beachten ist aber, dass beim Verkauf eines Mitunternehmeranteils, der mittelbar über eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft gehalten wird, der entstehende Veräußerungsgewinn gewerbesteuerpflichtig ist (§ 7 Satz 2 GewStG).

  44. 44.

    BFH-Urteil v. 16.09.1966 VI 118, 119/65, BStBl III 1967, S. 70; Urteil v. 26.01.1989 IV R 86/87, BStBl II 1989, S. 456; Urteil v. 25.01.1995 X R 76–77/92, BStBl II 1995, S. 388; Urteil v. 18.06.1998 IV R 61/97, BStBl II 1998, S. 621.

  45. 45.

    BFH, BFH/NV 1998, S. 452.

  46. 46.

    BFH-Urteil v. 18.04.1973 I R 57/71, BStBl II 1973, S. 700.

  47. 47.

    BFH-Urteil v. 03.10.1989 VIII R 142/84, BStBl II 1990, S. 420; Urteil v. 10.03.1999 XI R 22/98, BStBl II 1999, S. 523.

  48. 48.

    BFH-Urteil v. 26.04.1979 IV R 119/76, BStBl II 1979, S. 557; Urteil v. 29.11.1988 VIII R 316/82, BStBl II 1989, S. 602; Urteil v. 25.01.1995 X R 76–77/92, BStBl II 1995, S. 388 zum gewerblichen Grundstückshandel.

  49. 49.

    BFH-Urteil v. 26.10.1989 IV R 25/88, BStBl II 1990, S. 373.

  50. 50.

    BMF-Schreiben v. 26.08.2002 IV C 3 – S. 2255–420/02, BStBl I 2002, S. 893 (Rentenerlass).

  51. 51.

    BFH-Urteil v. 16.12.1997 IX R 11/94, BStBl II 1998, S. 718.

  52. 52.

    Sog. Anteilskauf oder zivilrechtlicher Share Deal.

  53. 53.

    Sog. Asset Deal.

  54. 54.

    Siehe auch § 8 Unentgeltlicher Unternehmensübergang.

  55. 55.

    Siehe Abschn. 4.1.2.4.

  56. 56.

    Dies erfolgt im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nach § 180 AO.

  57. 57.

    Zum Begriff und Inhalt von Ergänzungsbilanzen siehe Abschn. 4.1.2.1.3.

  58. 58.

    Zum Begriff und Inhalt von Sonderbilanzen siehe Abschn. 4.1.2.1.4.

  59. 59.

    Die Gewerblichkeit einer Personengesellschaft bestimmt sich grundsätzlich nach den von ihr erzielten Einkünften (originär gewerbliche Personengesellschaften bzw. gewerblich infizierte Personengesellschaften) oder nach einer gewerblichen Prägung.

  60. 60.

    § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG.

  61. 61.

    Bgl. BMF v. 03.11.2016, Tz. 14, BStBl I 2016, 1187. Zum BMF Schreiben siehe auch Förster, DB 2016, 2866 ff.

  62. 62.

    BMF v. 03.11.2016, Tz. 19 ff., BStBl I 2016, 1187, sowie Tz. 25 und 26 zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages bei mehrstöckigen Personengesellschaften.

  63. 63.

    Anders als bei negativen Einkünften aus anderen Einkunftsarten, die nicht mit anderen (positiven) Einkunftsarten verrechnet werden können, sog. vertikaler Verlustausgleich. Vgl. auch Förster, DB 2016, 2866 ff.

  64. 64.

    Zur Aufstockung im Einzelnen siehe Abschn. 4.2.2.1 Step-up des Erwerbers.

  65. 65.

    Geldmittel wie Bargeld oder Bankeinlagen sind beispielsweise nicht abstockungsfähig.

  66. 66.

    Siehe Abschn. 4.2.2.1.

  67. 67.

    Zu Sonderbilanzen und Sonderbetriebsvermögen vgl. Wacker in: Schmidt, EstG (2021), § 15 Rn. 475, 506 ff. und Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rn. 821 ff.

  68. 68.

    Wacker in: Schmidt, EstG (2021), § 15 Rn. 514.

  69. 69.

    Dies ergibt sich aus dem Umkehrschluss zu § 7 Abs. Satz 2 GewStG, wonach bei einer unmittelbar beteiligten natürlichen Person als Verkäufer der Veräußerungsgewinn aus den Mitunternehmeranteilen nicht zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft gehört. Vgl. auch Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 Rn. 134.

  70. 70.

    Vgl. hierzu Wacker in: Schmidt, EstG (2021), § 16 Rn. 415.

  71. 71.

    In diesem Fall entfallen die Begünstigungen aus §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 3 EStG.

  72. 72.

    Wacker in: Schmidt, EstG (2021), § 16 Rn. 86 u. 87.

  73. 73.

    Zur Frage, ob die Anteile an der Komplementär-GmbH einer Kommanditgesellschaft zu deren wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, siehe Wacker in: Schmidt, EStG (2021), § 15 Rn. 714.

  74. 74.

    Siehe hierzu der Klauselvorschlag unter 5.6.

  75. 75.

    Vgl. Wacker in: Schmidt, EStG (2021), § 16 Rz. 234 u. 429; Schallmoser, in: Blümich, EstG (2021), § 16 Rz. 586.

  76. 76.

    Vgl. Schallmoser, in: Blümich, EstG (2021), § 16 Rz. 578.

  77. 77.

    Vgl. Schallmoser, in: Blümich, EstG (2021), § 16 Rz. 621.

  78. 78.

    Sofern Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist.

  79. 79.

    Vgl. Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Abschn. J, Rz. 36 ff.

  80. 80.

    Vgl. R 16 Abschn. 13 Satz 9 EStR.

  81. 81.

    § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG verweist auf § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG, der die Tarifbegünstigung entsprechend ausschließt, wenn ganz oder teilweise § 6b EStG oder § 6c EStG in Anspruch genommen wurde.

  82. 82.

    Wurde die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG bereits in Anspruch genommen, wird der Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG gemäß der sog. „Fünftel-Regelung“ (§ 34 Abs. 1 EStG) besteuert. Diese steht in der Praxis allerdings in der Bedeutung hinter § 34 Abs. 3 EStG zurück und wird nachfolgend nicht im Einzelnen besprochen.

  83. 83.

    § 3 Nr. 40 Satz 1b EStG und § 3c Abs. 2 EStG.

  84. 84.

    Vgl. hierzu BMF v. 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 zur Anwendung der Vorschrift und Beispielsfällen sowie Wacker in: Schmidt, EstG (2021), § 34a Rz. 6 ff.; Ley, KÖStDi 2007, 15.737 ff.; Ortmann-Babel, Zipfel, BB 2007, 523; Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht Rn. 1746 ff.; Blöchle/Menninger, DStR 2016, 1974 ff.

  85. 85.

    Begünstigt sind ebenfalls Gewinne aus Land und Fortwirtschaft und aus selbständiger Tätigkeit.

  86. 86.

    Ggf. zzgl. Kirchensteuer.

  87. 87.

    Bei doppelstöckigen Personengesellschaften ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nur ein einheitlicher begünstigter Gewinn für den Mitunternehmer der Obergesellschaft zu ermitteln, vgl. BMF v. 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Tz 21.

  88. 88.

    Vgl. Ley, KÖStDi 2007, 15.737 (15.741).

  89. 89.

    Bei einer Veräußerung im Sinne des § 16 Abs. 4 EStG ist erforderlich, dass der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen wird. Mithin ist der Verkäufer nicht mehr an einer Personengesellschaft beteiligt, auf welche die Thesaurierungsbegünstigung angewendet werden könnte.

  90. 90.

    Vgl. BMF v. 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Tz 42; Ley, KöStDi 2007, 15.737 (15.750).

  91. 91.

    Siehe auch die Steuerklauseln unter Abschn. 5.6.

  92. 92.

    Siehe hierzu auch Klein, DStR 2021, 1461 ff.

  93. 93.

    Siehe Abschn. 4.1.2.1.2.

  94. 94.

    Hierbei ist zu beachten, dass 5 % des Veräußerungsgewinnes als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe gelten (§ 8b Abs. 3 KStG), so dass letztlich nur 95 % effektiv steuerbefreit sind.

  95. 95.

    Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Grund und Boden unterliegen grundsätzlich keinen regelmäßigen Abschreibungen, sodass ein hierauf in der Ergänzungsbilanz entfallender Mehrwert des Erwerbers nicht seine laufenden Einkünfte mindert.

  96. 96.

    Siehe auch die Steuerklauseln Abschn. 5.6.

  97. 97.

    Siehe hierzu auch Klein, DStR 2021, 1461 ff.

  98. 98.

    Der die Zinseinnahmen im laufenden Wirtschaftsjahr übersteigende Betrag der Zinsaufwendungen (hierunter fällt auch der sog. Zinsvortrag, also in Vorjahren nicht steuerlich abzugsfähiger Zinsaufwand).

  99. 99.

    Zu den Einzelheiten der Zinsschranke siehe Kap. 6 Fremdfinanzierung des Unternehmenskaufs.

  100. 100.

    Zur Zinsschranke bei Personengesellschaften vgl. u. a. Hoffmann, GmbHR 2008, 113 ff.; Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699 ff.

  101. 101.

    Vgl. BMF-Schreiben zu § 4 h EStG und § 8a KStG vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 718, Tz. 51. Anders u. a. Loschelder in: Schmidt, EstG (2021), § 4 h Rz. 9, der nicht nur berücksichtigen will, in welcher Höhe der jeweilige Mitunternehmer den negativen Zinssaldo mitverursacht hat, sondern auch den Anteil am steuerlichen verrechenbaren EBITDA, mit dem ein negativer Zinssaldo kompensiert werden kann.

  102. 102.

    Vgl. auch Lishaut/Schuhmacher/Heinemann, DStR 2008, S. 2341 ff.; Loschelder in: Schmidt, EstG (2021), § 4 h Rz. 32.

  103. 103.

    Vgl. BMF-Schreiben zu § 4 h EStG und § 8a KStG vom 04.07.2008, BStBl I 2008, 718.

  104. 104.

    Vgl. Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Abschn. G, Rz. 45 ff.

  105. 105.

    Vgl. OFD Koblenz v. 28.02.2007, DStR 2007, 992.

  106. 106.

    Insbesondere über die lineare Abschreibung nach § 7 EStG.

  107. 107.

    Zu den Aufteilungsmethoden, wenn kein gesonderter Kaufpreis für die einzelnen Wirtschaftsgüter vereinbart wird vgl. Abschn. 4.2.2.1.1.

  108. 108.

    Vgl. Kratzsch in: Koenig, AO (2021), § 75 Rn. 41.

  109. 109.

    Vgl. Kratzsch in: Koenig, AO (2021), § 75 Rn. 43.

  110. 110.

    Siehe auch Steuerklauseln unter Abschn. 5.6.

  111. 111.

    Auf die Haftung bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a S. 3 UStG wird hier nicht weiter eingegangen.

  112. 112.

    Der Fall, dass der Kaufpreis geringer als das steuerliche Kapitalkonto des Veräußerers und damit eine negative Ergänzungsbilanz zu bilden ist (sog. Step-down), bleibt vorliegend außer Betracht.

  113. 113.

    Ein Ausweis solcher selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz der Personengesellschaft scheidet aus, weil kein entgeltlicher Erwerb vorliegt (§ 248 Abs. 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 2 EStG).

  114. 114.

    Vgl. Ley, KÖStDi 1992, 9152 ff.; Meyering, DStR 2008, 1008 ff.

  115. 115.

    In Anlehnung an Meyering, DStR 2008, 1008.

  116. 116.

    Nach dem Verhältnis der stillen Reserven zueinander.

  117. 117.

    Nach dem Verhältnis der stillen Reserven zueinander.

  118. 118.

    Vgl. hierzu Meyering, DStR 2008, 1008; Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rn. 2180; Wacker in: Schmidt EstG (2021), § 16 Rz. 462, 490.

  119. 119.

    Vorsicht ist allerdings bei Sammelposten für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 3 EStG geboten. Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind diese Sammelposten zwingend über 5 Jahre abzuschreiben, auch wenn das Wirtschaftsgut zwischenzeitlich aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden ist. Allerdings könnte hier argumentiert werden, dass die Ergänzungsbilanz eine reine Korrekturbilanz zur steuerlichen Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft ist und daher zwingend Wertansätze in der Steuerbilanz der Personengesellschaft voraussetzt. Verbleibende Sammelposten wären dann beim Ausscheiden der Wirtschaftsgüter ebenfalls aufzulösen.

  120. 120.

    Vgl. Schoor, StBP 2006, 212 (216).

  121. 121.

    Hier ist darauf zu achten, dass Abschreibungen auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften steuerlich nicht aufwandswirksam sind und daher das steuerliche Einkommen des Mitunternehmers nicht mindern (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG).

  122. 122.

    In der Literatur wird vertreten, dass auch eine Neuschätzung der Restnutzungsdauer zulässig ist. Vgl. Wacker in: Schmidt, EstG (2021), § 15 Rz. 465.

  123. 123.

    Vgl. Wacker in: Schmidt, EstG (2021), § 15 Rz. 471 m. w. N.

  124. 124.

    Einen Sonderfall bilden verrechenbare Verluste eines ausscheidenden Kommanditisten nach § 15a EStG, die den verbliebenen Mitunternehmern unter bestimmten Voraussetzungen zugerechnet werden können (§ 52 Abs. 33 Satz 4 EStG).

  125. 125.

    Vgl. Glanegger/Güroff, GewStG (2021), § 10a Rn. 3.

  126. 126.

    Vgl. Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG (2021), § 10a Rn. 10 ff.

  127. 127.

    Vgl. Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG (2021), § 10a Rn. 90 ff.

  128. 128.

    Vgl. Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG (2021), § 10a Rn. 101.

  129. 129.

    Vgl. BFH v. 11.10.2012, FR 2013, 338 ff.: hier wurden die Anteile an einer Untergesellschaft in eine neue Personengesellschaft eingebracht, an der der Mitunternehmer ebenfalls zu 100 % beteiligt war. Danach wuchs die Untergesellschaft auf die damit nur für eine logische Sekunde bestehende Obergesellschaft an, was aber dennoch vom BFH als schädlich erachtet wurde.

  130. 130.

    Danach können steuerliche Verlustvorträge nur bis zu EUR 1 Million unbeschränkt mit laufenden positiven Einkünften verrechnet werden. Darüber hinaus sind nur 60 % der Verlustvorträge verrechenbar, so dass bei positiven Einkünften über EUR 1 Million stets eine Besteuerung erfolgt, daher Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG). Ein Verlustrücktrag ist für Gewerbesteuerzwecke nicht möglich.

  131. 131.

    Im Rahmen der Mindestbesteuerung kann es trotz Vorliegen steuerlicher Verlustvorträge dennoch zu einer Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft kommen.

  132. 132.

    Entsprechende Steuerklauseln sind unter 5.6 aufgeführt.

  133. 133.

    Im Einzelnen, Abschn. 3.1

  134. 134.

    Soweit Körperschaften unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligt sind, unterliegt der Aufgabe- und Veräußerungsgewinn nach § 7 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer.

  135. 135.

    Trossen, DB 2007, 1373.

  136. 136.

    § 311 b Abs. 1 Satz 1 BGB; § 11 ErbRVO.

  137. 137.

    Vgl. BGHZ 101, 393 ff., 396; BHG NJW 1974, 271.

  138. 138.

    § 15 PatG, § 22 Gebrauchsmustergesetz, § 3 Geschmacksmustergesetz, § 27 Markengesetz.

  139. 139.

    § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

  140. 140.

    § 8 GrEStG.

  141. 141.

    Art. 105 Abs. 2a S. 2 GG.

  142. 142.

    Loose, in: Borrutau, GrEStG, 19. Auflage 2018, § 9 Rn. 110 f.

  143. 143.

    Nach der gesetzlichen Regelung schulden dem Fiskus alle beteiligten Parteien die gesamte Grunderwerbsteuer, § 13 Nr. 1 GrEStG.

  144. 144.

    BGBl. I 2021, S. 986.

  145. 145.

    Vgl. oben Abschn. 3.3.

  146. 146.

    Vgl. oben Abschn. 3.3.

  147. 147.

    Angelehnt an den gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 3a GrEStG vom 19. September 2018, BStBl. I 2018, 1078 (Beispiel 1).

  148. 148.

    Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, 6. Auflage 2018, § 1 Rn. 273.

  149. 149.

    Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, 6. Auflage 2018, § 1 Rn. 289.

  150. 150.

    Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, 6. Auflage 2018, § 1 Rn. 282.

  151. 151.

    Meßbacher-Hönsch, in: Boruttau, GrEStG, 19. Auflage 2018, § 1 Rn. 873.

  152. 152.

    Meßbacher-Hönsch, in: Boruttau, GrEStG, 19. Auflage 2018, § 1 Rn. 758.

  153. 153.

    Gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 12. November 2018, BStBl. I 2018, 1314 Rn. 3.

  154. 154.

    Allerdings kann nach BFH, Urteil vom 9. Juli 2014 – II R 49/12, BStBl. II 2016, 57 für die Zurechnungsentscheidung auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Die Einräumung einer Kaufoption zu einem vorher vereinbarten Festpreis zusammen mit der Abtretung zukünftiger Gewinne und einem Übergang sämtlicher Wertminderungen oder Wertsteigerungen kann danach als mittelbare Anteilsübertragung im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG zu qualifizieren sein.

  155. 155.

    Meßbacher-Hönsch, in: Boruttau, GrEStG, 19. Auflage 2018, § 1 Rn. 798.

  156. 156.

    Gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 12. November 2018, BStBl. I 2018, 1314, Rn. 5.2.3.1; nach der Finanzverwaltung soll dies zeitlich unbeschränkt gelten, d. h. selbst wenn sich der Anteilseignerwechsel 90 %-ige Anteilseignerwechsel über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren erstreckt.

  157. 157.

    Dies sind „organisierte Märkte“ im Sinne des § 2 Abs. 11 WpHG. In Betracht kommt auch eine Börse im Drittland, wenn diese gem. Art. 25 der sog. MiFID II-Richtlinie (2014/65/EU) als gleichwertig anerkannt ist.

  158. 158.

    Dazu im Detail Broemel/Mörwald, DStR 2021, 1624 ff.

  159. 159.

    § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 GrEStG, vgl. oben Abschn. 3.3.1.1.4.

  160. 160.

    § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3a, Abs. 3 i. V. m § 13 Nr. 6 GrEStG; die Frist verlängert sich für Personengesellschaften ohne Ort der Geschäftsführung im Inland auf einen Monat.

  161. 161.

    Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, 6. Auflage 2018, § 1 Rn. 322.

  162. 162.

    BFH, Urteil vom 12. März 2014 – II R 51/12, BStBl. II 2016, 356.

  163. 163.

    BFH, Urteil vom 8. August 2001 – II R 66/98, BStBl. II 2002, 156.

  164. 164.

    BFH, Urteil vom 12. März 2014 – II R 51/12, BStBl. II 2016, 356.

  165. 165.

    BFH, Urteil vom 27. Mai 2020 – II R 45/17, BStBl. II 2021, 315, Rn. 21.

  166. 166.

    Vgl. oben Abschn. 3.3.

  167. 167.

    Die Regelungen sind u. a. auch anwendbar, wenn das Grundstück anlässlich der Begründung der Gesamthand auf diese oder bei Auflösung der Gesamthand auf den Gesamthänder übergeht, Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, 19. Auflage 2018, § 5 Rn. 2.

  168. 168.

    Allerdings sind Kapitalgesellschaften anders als Personengesellschaften im Rahmen von § 6 Abs. 3 GrEStG nicht als transparent zu behandeln. Grunderwerbsteuer kann demnach auch ausgelöst werden, wenn bei einer Änderung des Gesellschafterbestandes i. S. v. § 1 Abs. 2a GrEStG der mittelbar über eine Kapitalgesellschaft beteiligte Alleingesellschafter identisch bleibt, vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 2014 – II R 1/13, BStBl. II 2014, 855.

  169. 169.

    Eine Einschränkung gilt für Gesellschaften mit Sitz im Ausland, die steuerlich gleichwohl als Kapitalgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG zu behandeln sind weil deren Ort der Geschäftsleitung im Inland liegt, und die zivilrechtlich – z. B. aufgrund der Anwendung der Gründungstheorie – als Personengesellschaft behandelt werden; vgl. §§ 5 Abs. 1 S. 3, 6 Abs. 3 S. 5 GrEStG.

  170. 170.

    Dasselbe gilt auch für Gesamthandsgemeinschaften, die nach § 1a KStG zur Besteuerung als Körperschaft optiert haben gem. §§ 5 Abs. 1 S. 2, 6 Abs. 3 S. 4 GrEStG.

  171. 171.

    Pahlke, in: Pahlke, 6. Auflage 2018, GrEStG, § 5 Rn. 4 ff.

  172. 172.

    BFH, Urteil vom 29. Februar 2012 –II R 57/09, BStBl. II 2012, 917.

  173. 173.

    Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, 6. Auflage 2018, § 6 Rn. 95.

  174. 174.

    Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, 6. Auflage 2018, § 6 Rn. 91.; Behrens, UVR 2004, 270, 275.

  175. 175.

    BFH, Beschluss vom 29. Mai 2011 – II B 133/10, BFH/NV 2011, 1539; jedoch gibt es laut dieser Entscheidung keinen generellen Anwendungsvorrang des § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG gegenüber § 42 AO, so dass § 42 AO in den nicht von § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG erfassten Fällen anzuwenden ist (beispielsweise i. R. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

  176. 176.

    Behrens/Morgenweck, BB 2013, 2839, 2842 sowie Arnold, BB 2013, 3031, 3036. Die Rechtsprechung hat hierüber allerdings noch nicht entschieden.

  177. 177.

    Allerdings kann nach BFH, Urteil vom 9. Juli 2014 – II R 49/12, BStBl. II 2016, 57 für die Zurechnungsentscheidung auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Die Einräumung einer Kaufoption zu einem vorher vereinbarten Festpreis zusammen mit der Übertragung wesentlicher Gesellschafterrechte (z. B. Stimmrechte, Gewinnstammrecht) kann danach als mittelbare Anteilsübertragung im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG zu qualifizieren sein. Dementspreche sollte auf eine Übertragung wesentlicher Gesellschafterrechte verzichtet werden.

  178. 178.

    Entscheidend ist, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, mit dem der Erwerber eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführen kann, vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2008 – V R 21/07, BStBl. II 2009, 254.

  179. 179.

    Die Übertragung auf zwei Erwerber oder zwei Erwerbsvehikel desselben Erwerbers ist schädlich.

  180. 180.

    Unternehmen ist jede organische Zusammenfassung von Einrichtungen und dauernden Maßnahmen, die einem Unternehmen dienen oder zumindest seine wesentlichen Grundlagen ausmachen, vgl. Kratzsch, in: König, AO, 4. Auflage 2021, § 75 Rn. 5.

  181. 181.

    Birkenfeld, Das große Umsatzsteuerhandbuch, § 48 Rn. 126.

  182. 182.

    Haftung für Betriebssteuern (insbesondere Umsatzsteuer und Gewerbesteuer), die seit Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt werden.

  183. 183.

    BFH, Urteil vom 18. Dezember 1975 – V R 131/73, BStBl. II 1976, 265.

  184. 184.

    § 15a Abs. 1 i. V. m. Abs. 8 und 9 UStG.

  185. 185.

    BFH, Urteil vom 19. Dezember 2013 – V R 7/12, BStBl. II 2017, 841; Abschn. 9.1 Abs. 3 S. 1 UStAE.

  186. 186.

    BFH, Urteil vom 21. Oktober 2015 – XI R 40/13, BStBl. II 2017, 852.

  187. 187.

    Nach Abschn. 9.1 Abs. 3 S. 3 UStAE ist die Optionserklärung unbedingt zu erklären.

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Authors and Affiliations

  1. Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Eschborn, Deutschland

    Michael Adolf

  2. UBS Europe SE, Frankfurt am Main, Deutschland

    Lars Kloster

  3. Prof. Dr. Sinewe & Kollegen Steuerberatungsgesellschaft mbH, Worms, Deutschland

    Patrick Sinewe

  4. Universität Bayreuth, Bayreuth, Deutschland

    Peter Stainer

Authors
  1. Michael Adolf
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  2. Lars Kloster
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  3. Patrick Sinewe
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  4. Peter Stainer
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Correspondence to Michael Adolf .

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  1. Prof. Dr. Sinewe & Kollegen, Steuerberatungsgesellschaft mbH, Worms, Deutschland

    Patrick Sinewe

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Adolf, M., Kloster, L., Sinewe, P., Stainer, P. (2022). Verkauf eines Betriebs oder einer Personenhandelsgesellschaft. In: Sinewe, P. (eds) Unternehmenskauf in der Steuerpraxis. Springer Gabler, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-658-36314-7_4

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