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Gewinnermittlung vs. Gewinnabgrenzung

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Abgrenzungsmaßstäbe im Abkommensrecht

Part of the book series: PwC-Studien zum Unternehmens- und Internationalen Steuerrecht ((PWCSUIS,volume 10))

  • 886 Accesses

Zusammenfassung

Bei der Durchführung der Betriebsstättengewinnabgrenzung ist strikt zwischen der Gewinnermittlung und der Gewinnabgrenzung zu trennen.

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Notes

  1. 1.

    Vgl. Debatin, DB 1989, 1692, 1695.

  2. 2.

    Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 Rn. 21; Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.17; Ditz, IStR 2005, 37, 38.

  3. 3.

    Vgl. Ditz, Intl Gewinnabgrenzung 2004, S. 49 f.; Debatin, DB 1989, 1692, 1696; Debatin, DStR-Beih 1992, 1, 2.

  4. 4.

    Vgl. bspw. Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rn. 109; Wassermeyer, in: Kessler/Albers, Konzernsteuerrecht, Rn. 299; Wassermeyer, IStR 2001, 633, 634; kritisch Bareis, BB 2005, 354.

  5. 5.

    Vgl. Ditz, Intl Gewinnabgrenzung 2004, S. 49 f.

  6. 6.

    Vgl. auch Kuckhoff, FS Wassermeyer, S. 681, 682 f.; Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76.

  7. 7.

    Vgl. unten 4.1.2.

  8. 8.

    Vgl. Kuckhoff, FS Wassermeyer, S. 681, 683; Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.25; Schaumburg, ISR 2013, 197.

  9. 9.

    Vgl. Falterbaum, Buchführung 2015 unter 3.1.

  10. 10.

    Vgl. Ditz, Intl Gewinnabgrenzung 2004, S. 49. Soweit keine außerbilanziellen Korrekturen vorgenommen werden, wird bereits durch den Steuerbilanzansatz über das „Wie“ mitentschieden.

  11. 11.

    Wassermeyer, FS Raupach, S. 565, 567 mit weiteren Beispielen.

  12. 12.

    Vgl. unten 4.4.1.

  13. 13.

    Statt „Gewinnabgrenzung“ sind auch die in der Literatur synonym verwendeten Begriffe „Gewinnaufteilung“, „Gewinnzuordnung“ oder „Gewinnzurechnung“ (vgl. Haiß, Gewinnabgrenzung 2000, S. 25) sowie „Einkunftsabgrenzung“, „Einkünfteabgrenzung“, „Einkommensabgrenzung“, „Ergebniszurechnung“ und „Erfolgszuordnung“ (vgl. Mutscher, Kapitalstruktur von Betriebsstätten 1997, S. 5) gebräuchlich, vgl. auch Hansen, Zuordnung von Wirtschaftsgütern 2014, S. 56.

  14. 14.

    Ditz, IStR 2005, 37, 38; Becker, DB 1990, 392.

  15. 15.

    Der BFH sprach in diesem Kontext von der „Verteilung von Steuerquellen“ (BFH, Urt. v. 5.2.1965 – IV 334/63 U, BFHE 82, 290) bzw. der „Zuteilung eines Steuerguts“ (BFH, Urt. v. 4.8.1976 – I R 152-153/74, BFHE 119, 470), Vogel sprach von der „Bestimmung eines Ausschnitts aus den steuerpflichtbegründenden Elementen des Objekttatbestands“ zitiert nach Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 79.

  16. 16.

    Vgl. Debatin, DB 1989, 1692, 1695.

  17. 17.

    Das innerstaatliche Recht kennt mit wenigen Ausnahmen (vgl. bspw. § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG) keine ausdrücklichen Gewinnabgrenzungsvorschriften für grenzüberschreitende Sachverhalte, vgl. Haiß, Gewinnabgrenzung 2000, S. 26. Insoweit wird auf das allgemeine Veranlassungsprinzip als innerstaatliches Grundprinzip der Zuordnung zurückgegriffen, vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.14. Vgl. zum Veranlassungsprinzip auch detailliert Kapitel 9.

  18. 18.

    Vgl. BFH, Urt. v. 11.10.2012 – I R 75/11, BFHE 239, 242 unter II.2.a).

  19. 19.

    Dem Wortlaut nach erfasst § 1 Abs. 5 AStG nur Innentransaktionen (a.  A. die FinVerw, vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 5, § 9 BsGaV). Nach den Ausführungen der OECD ist Art. 9 Abs. 1 OECD-MA auch auf die der Betriebsstätte zuzuordnenden Außentransaktionen mit verbundenen Unternehmen anwendbar, vgl. OECD, Betriebsstättenbericht 2010, Part I Tz. 98.

  20. 20.

    So führte nach älterer Rechtsprechung die Überführung eines Wirtschaftsguts in einen ausländischen Unternehmensteil als sog. finale Entnahme unter bestimmten Voraussetzungen zu einer Aufdeckung der stillen Reserven (vgl. auch die Ausführungen unter 12.1). Zudem sprachen sich einige Stimmen auch schon vor der Einführung des AOA für die Anerkennung von unternehmensinternen Leistungsbeziehungen aus, wenn die Leistung Gegenstand der ordentlichen Geschäftstätigkeit des leistenden Unternehmensteils war., vgl. bspw. BMF, Schreiben v. 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 3.1.2. 

  21. 21.

    Vgl. Ditz, ISR 2012, 48, 51; Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1177.

  22. 22.

    Kuckhoff, FS Wassermeyer, S. 681, 683.

  23. 23.

    Im Rahmen des AOA bzw. § 1 Abs. 5 AStG werden dabei „dealings“ bzw. „anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen“ fingiert. Aber auch bereits vor Einführung des AOA wurden in begrenztem Umfang Leistungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (vgl. BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465) für Zwecke der Gewinnabgrenzung anerkannt und damit letztlich Rechtsbeziehungen zwischen den beiden Teilen des Einheitsunternehmens fingiert (vgl. Kramer, StuW 1991, 151, 153 f.).

  24. 24.

    Vgl. auch Wassermeyer, DB 2008, 430, 431; Wassermeyer, IStR 2004, 733; in Grundzügen bereits BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465.

  25. 25.

    Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 78; Wassermeyer, IStR 2004, 733, 734.

  26. 26.

    Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.16.

  27. 27.

    Im Rahmen der Betriebsstättengewinnabgrenzung nach rein innerstaatlichem Recht folgt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes aus der vorangegangenen Anwendung des Veranlassungsprinzips. Der Fremdvergleichsgrundsatz ist insoweit Ausprägung des Veranlassungsprinzips, Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 285 ff.; Kuckhoff, FS Wassermeyer, S. 681, 688, Wassermeyer, IStR 2005, 84, 85; Wassermeyer, FS Offerhaus, S. 405, 409 f., wohl a.  A. Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 78. Wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen existiert, ordnet dies den Fremdvergleichsgrundsatz in der Regel als Maßstab für die Gewinnabgrenzung der Höhe nach an, vgl. Art. 7 Abs. 2, 9 Abs. 1 OECD-MA, BFH, Urt. v. 17.12.2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170 unter II.2.b.cc.bbb).

  28. 28.

    Vgl. oben unter 4.1.1.

  29. 29.

    In den nationalen Umsetzungsvorschriften des AOA (§ 1 Abs. 5 und 6 AStG i.  V.  m. BsGaV) wird diese Gewinnabgrenzungsbilanz als Hilfs- und Nebenrechnung bezeichnet, vgl. § 3 BsGaV.

  30. 30.

    Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 285 ff.; Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 152; Wassermeyer, IStR 2005, 84; Wassermeyer, FS Offerhaus, S. 405, 409 f.

  31. 31.

    Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.23; Kramer, StuW 1991, 151, 153.

  32. 32.

    Vgl. Becker, DB 1989, 10, 11; a.  A. Debatin, DB 1989, 1692, 1696, der die Betriebsstättenbuchführung nicht als Voraussetzung für die Anwendung der direkten Methode ansieht, sondern auch die Gewinnzuordnung im Schätzungswege für mit der direkten Methode vereinbar erachtet, „solange diese darauf ausgerichtet ist, in direkter Betrachtung des Geschäftsgebarens der Betriebsstätte den ihr zuzurechnenden Gewinn zu bestimmen“.

  33. 33.

    Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.21; Förster/Naumann/Rosenberg, IStR 2005, 617, 618.

  34. 34.

    Vgl. Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.21.

  35. 35.

    Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.21.

  36. 36.

    Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.23.

  37. 37.

    Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.22.

  38. 38.

    Debatin, DB 1989, 1692, 1696.

  39. 39.

    Debatin, DB 1989, 1692, 1696.

  40. 40.

    Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.23; Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.14.

  41. 41.

    Vgl. Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.18.

  42. 42.

    Vgl. Debatin, DB 1989, 1692, 1696.

  43. 43.

    Vgl. hierzu Debatin, DB 1989, 1692, 1696; Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.22.

  44. 44.

    Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.17; Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.24.

  45. 45.

    Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.17.

  46. 46.

    Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.19.

  47. 47.

    Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.19.

  48. 48.

    Mit der Pflicht zur Erstellung einer Hilfs- und Nebenrechnung (§ 1 Abs. 5 und 6 AStG i.  V.  m. § 3 BsGaV) hat der Gesetzgeber nun die Anwendung der direkten Methode als verpflichtend festgelegt. Gleichzeitig trägt aber auch die BsGaV noch Spuren der indirekten Methode, vgl. § 14 Abs. 2 und 3, § 15 Abs. 2 und 3 BsGaV.

  49. 49.

    Vgl. bspw. BFH, Urt. v. 27.7.1965 – I 110/63 S, BFHE 84, 69; Urt. v. 21.1.1972 – III R 57/71, BFHE 104, 471, Urt. v. 28.3.1985 – IV R 80/82, BFHE 143, 284; Urt. v. 25.6.1986 – II R 213/83, BFHE 147, 264; Urt. v. 29.7.1992 – II R 39/89, BFHE 168, 431; Urt. v. 18.9.1996 – I R 59/95, BFHE 181, 419; zustimmend Kumpf, in: StbJb 1988/89, S. 399, 410 f.; Becker, DB 1989, 10, 12.

  50. 50.

    Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2000) Rn. 190, der die Zulässigkeit der Anwendung der indirekten Methode im konkreten Einzelfall an die Vereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz knüpft.

  51. 51.

    Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2000) Rn. 10.

  52. 52.

    Vgl. OECD, 2010 Update, Rn. 20 (Article 7), Nr. 41.

  53. 53.

    Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.24; Förster/Naumann/Rosenberg, IStR 2005, 617, 619; von einer „gemischten Methode“ sprechend Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2000) Rn. 191.

  54. 54.

    Vgl. Mutscher, Kapitalstruktur von Betriebsstätten 1997, S. 8.

  55. 55.

    Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.17.

  56. 56.

    Vgl. BFH, Urt. v. 24.6.2015 – I R 29/14, BFHE 250, 386; Urt. v. 17.12.2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170; Urt. v. 11.10.2012 – I R 75/11, BFHE 239, 242; siehe auch 4.4.2.

  57. 57.

    Ditz, Intl Gewinnabgrenzung 2004, S. 51.

  58. 58.

    Vgl. Wassermeyer, IStR 2005, 84; Wassermeyer, FS Loukota, S. 651, 653 f.

  59. 59.

    Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 18.17.

  60. 60.

    Buciek, in: Piltz/Schaumburg, Forum Int Besteuerung Bd. 20, S. 43, 53.

  61. 61.

    Kahle/Kindich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte Betriebsstätte 2016, Rn. 4.10 m.  w.  N.

  62. 62.

    Vgl. bspw. BFH, Urt. v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFHE 242, 107; Urt. v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFHE 234, 339; Beschluss v. 19.12.2007 – I R 66/06, BFHE 220, 173; Urt. v. 17.10.2007 – I R 5/06, BFHE 219, 518.

  63. 63.

    So kann die Betriebsstättengewinnabgrenzung nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA 2010 zu der Begründung bzw. Erweiterung von Besteuerungsrechten führen. Mangels self-executing Wirkung der Abkommensnorm sind hierfür aber innerstaatliche Rechtsgrundlagen erforderlich, vgl. Kaeser/Hilsebein/Kröner, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 (2010) Rn. 690.

  64. 64.

    Debatin, DStR-Beih 1992, 1, 2.

  65. 65.

    Vgl. Debatin, DB 1989, 1692, 1695; Debatin, DStR-Beih 1992, 1, 2.

  66. 66.

    Vgl. Becker, DB 1990, 392, 394.

  67. 67.

    Haiß spricht sogar davon, dass die abkommensrechtliche Gewinnabgrenzung „erst die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung“ schaffe, vgl. Haiß, Gewinnabgrenzung 2000, S. 26.

  68. 68.

    Ditz, Intl Gewinnabgrenzung 2004, S. 52.

  69. 69.

    Zu den verschiedenen Gewinnabgrenzungsmethoden vgl. oben 4.2.

  70. 70.

    Ditz, Intl Gewinnabgrenzung 2004, S. 52 f.

  71. 71.

    Vgl. Hansen, Zuordnung von Wirtschaftsgütern 2014, S. 55 unter Verweis auf Ditz, Intl Gewinnabgrenzung 2004, S. 52 f.

  72. 72.

    Vgl. Ditz, Intl Gewinnabgrenzung 2004, S. 53.

  73. 73.

    Mutscher, Kapitalstruktur von Betriebsstätten 1997, S. 9 f.

  74. 74.

    Mutscher, Kapitalstruktur von Betriebsstätten 1997, S. 9.

  75. 75.

    Mutscher, Kapitalstruktur von Betriebsstätten 1997, S. 10.

  76. 76.

    Mutscher, Kapitalstruktur von Betriebsstätten 1997, S. 10.

  77. 77.

    Mutscher, Kapitalstruktur von Betriebsstätten 1997, S. 10 f.

  78. 78.

    Die Anknüpfung an die laufende Buchführung dürfte sehr nah an Mutschers Konzept der (vorgelagerten) Gewinnermittlung dem Grunde nach liegen. Denn die laufende Buchführung dürfte alle steuerlich relevanten Lebenssachverhalte abbilden.

  79. 79.

    Eine solche (wenngleich verselbstständigte, vgl. Kapitel 18) Gewinnabgrenzungsrechnung ist auch die Hilfs- und Nebenrechnung im Sinne des § 3 BsGaV.

  80. 80.

    Vgl. hierzu für die innerstaatliche Gewinnabgrenzung insbesondere, aber nicht abschließend die Regelung § 50 Abs. 1 EStG.

  81. 81.

    Aufgrund dieser Anwendung der Vorschriften der 2. Stufe der Gewinnermittlung könnte man in gewisser Weise auch von einer fortdauernden Verschränkung der Gewinnermittlung und der Gewinnabgrenzung sprechen.

  82. 82.

    Vgl. zur abkommensrechtlichen Schrankenwirkung oben 2.3.

  83. 83.

    Dies gilt bspw. für die Ent- und Verstrickungsregelungen, vgl. hierzu auch die „de lege ferenda“-Ausführungen in Kapitel 19.

  84. 84.

    Zur Korrespondenz der Gewinnabgrenzung durch die beiden Staaten vgl. auch 4.4.2.

  85. 85.

    Vgl. Debatin, DB 1989, 1692, 1695.

  86. 86.

    OECD-MK 2014, Einleitung Nr. 1, 3. Daneben dienen einige Abkommensartikel (bspw. Art. 9 Abs. 1, 10 Abs. 2 OECD-MA) auch der Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 MA Rn. 1, 3.

  87. 87.

    Mutscher, Kapitalstruktur von Betriebsstätten 1997, S. 10 f.

  88. 88.

    Vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 49 Rn. 1.

  89. 89.

    Vgl. Kumpf/Roth, FS Raupach, S. 579, 585.

  90. 90.

    Allenfalls im Kontext der Berücksichtigung von finalen ausländischen Verlusten kann die Ergebnisermittlung des gesamten ausländischen Unternehmens nach deutschem Recht für die Bestimmung des nach deutschen Vorschriften (vgl. für den Outbound-Fall BFH, Urt. v. 9.6.2010 – I R 107/09, BFHE 230, 35) bestehenden finalen Verlustes im Einzelfall geboten sein.

  91. 91.

    Dieser Abzugsposten („Freistellung gemäß DBA“) ist von dem ebenfalls außerbilanziellen Korrekturposten nach § 1 Abs. 5 AStG zu unterscheiden, dessen Anwendung die Gewinnabgrenzung voraussetzt und der das ermittelte Gewinnabgrenzungsergebnis ggf. einseitig zugunsten des deutschen Fiskus korrigiert, vgl. hierzu ausführlicher unten Kapitel 16.

  92. 92.

    Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rn. 40; Prinz, FR 2010, 917, 921.

  93. 93.

    Vgl. Debatin, DB 1989, 1692, 1695.

  94. 94.

    Das liegt bereits daran, dass die Steuerbilanz, auf der die Gewinnabgrenzung aufsetzt, ihrerseits transaktionsbezogene Züge trägt, vgl. den Grundsatz der Einzelbewertung in § 6 Abs. 1 EStG i.  V.  m. § 240 Abs. 1, § 253 Abs. 1 Nr. 3 HGB.

  95. 95.

    Im Fall einer subject-to-tax-Rückfallklausel ergibt sich selbst in diesen Fällen keine Abweichung, da das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die im Betriebsstättenstaat nicht berücksichtigt werden, dann an den Freistellungsstaat zurückfällt. Bei Verlusten wird das Symmetriekonzept hingegen nicht immer einheitlich umgesetzt, vgl. Heinsen/Wendland, GmbHR 2014, 1033, 1036.

  96. 96.

    Debatin, DB 1989, 1692, 1695.

  97. 97.

    Im Inbound-Fall erstreckt sich die Gewinnermittlung von vornherein nur auf den Gewinnanteil, der auf die inländische Betriebsstätte entfällt.

  98. 98.

    So führt eine fiktive Veräußerung eines Wirtschaftsguts von dem inländischen Stammhaus an die ausländische Betriebsstätte im Jahr der Überführung zu fiktiven Betriebseinnahmen bei dem Stammhaus. Auf Betriebsstättenseite schlägt sich der – insgesamt korrespondierende – Aufwand lediglich verteilt über die verbleibende Nutzungsdauer als AfA nieder.

  99. 99.

    Vgl. Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1177; Debatin, DStR-Beih 1992, 1, 2 f.; Strunk/Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Einführung OECD-MA Rn. 25.

  100. 100.

    Vgl. Fn. 56.

  101. 101.

    Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2000) Rn. 316.

  102. 102.

    Kahle/Mödinger, IStR 2010, 757, 758; a. A. Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2010) Rn. 693, der angesichts der Verortung der nationalen Umsetzungsvorschrift (§ 1 Abs. 5 AStG) auf der Korrekturebene davon ausgeht, dass sich auf Gewinnabgrenzungsebene nichts ändert, die indirekte Methode damit grundsätzlich zulässig bleibt, ggf. aber auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung einer Korrektur gemäß § 1 Abs. 5 AStG unterliegt.

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  1. Karlsruhe, Deutschland

    Solvejg Glatz

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Glatz, S. (2021). Gewinnermittlung vs. Gewinnabgrenzung. In: Abgrenzungsmaßstäbe im Abkommensrecht. PwC-Studien zum Unternehmens- und Internationalen Steuerrecht, vol 10. Springer Gabler, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-658-34006-3_4

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