Zusammenfassung
Die Kostenstellenrechnung erfasst die Gemeinkosten und verdichtet sie in einem mehrstufigen Prozess solange, bis sie in einem finalen Verrechnungsschritt den Produkten als Kostenträger belastet werden können. Im Folgenden werden Aufbau und Vorgehen der Kostenstellenrechnung zunächst kurz allgemein dargestellt. Daran schließen sich logistikspezifische Ausführungen an, die wiederum mit Unternehmensbeispielen angereichert sind.
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Notes
- 1.
Hummel und Männel (1986, S. 190).
- 2.
Daneben werden DV-mäßig noch diverse Summen- und Verrechnungskostenstellen geführt, die insbesondere Verrechnungszwecken dienen.
- 3.
„Beim Separieren einzelner Kostenstellen sollte man prinzipiell nur so weit differenzieren, wie dies wirtschaftlich gerechtfertigt erscheint und die Übersichtlichkeit nicht gefährdet“ (Hummel und Männel 1986, S. 198). In der Praxis wird gegen dieses Postulat nicht selten verstoßen. Vgl. den empirischen Befund bei Weber et al. (1998, S. 396); bei einem der untersuchten Unternehmen überstieg die Anzahl gebildeter Kostenstellen sogar die Anzahl der Mitarbeiter um den Faktor 2!
- 4.
Allerdings steht dieser Weg nicht immer zur Verfügung. Wie im ersten Teil des Buches schon angesprochen, bedeutet die Realisierung einer konsequent prozess- bzw. flussorientierten Organisation den weitgehenden Verzicht auf funktionale Spezialisierung und damit die Unmöglichkeit funktionaler Kostenstellenbildung.
- 5.
Vgl. den empirischen Befund bei Weber et al. (1998, S. 397); der Wert der kostenstellenbezogen beeinflussbaren Kosten lag dort jahresbezogen im Durchschnitt deutlich unter einem Drittel der Gesamtkosten. Monatlich beeinflussbar waren davon weniger als die Hälfte.
- 6.
Daneben lassen sich – wie bereits angesprochen – auch Sammel-, Knoten- und Verrechnungskostenstellen differenzieren.
- 7.
Parallel findet sich für sie auch der Begriff der Hilfskostenstelle.
- 8.
Es kommt vor, dass eine Endkostenstelle außerhalb ihres normalen Fertigungsprogramms Leistungen für andere Kostenstellen erbringt, eine Dreherei z. B. ein Ersatzteil für die Werkzeugmaschine einer anderen Kostenstelle fertigt. Für diese Sonderfälle sind die beiden in Abb. 10.1 genannten Vorgehen Kostenarten- und Kostenstellenausgleichsverfahren vorgesehen.
- 9.
Vgl. zu den innerhalb der vier Felder der Matrix jeweils verwendeten Verfahren im Detail z. B. Weber und Weißenberger (2010, S. 369–378).
- 10.
Hiervon gibt es nur die Ausnahme des Kostenartenverfahrens: Aus Gründen möglichst geringen Erfassungs- und Verrechnungsaufwands werden einer – betragsmäßig unbedeutenden – innerbetrieblichen Leistung dort nur die Einzelkosten zugeordnet und auf eine Beaufschlagung mit anteiligen Gemeinkosten verzichtet.
- 11.
Ein solches Vorgehen folgt den Prinzipien der Bezugsgrößen- bzw. Verrechnungssatzkalkulation , die begrifflich zumeist der Kostenträger-, nicht der Kostenstellenrechnung zugeordnet wird.
- 12.
Das alternativ mögliche Gleichungsverfahren erweist sich in der praktischen Anwendung in DV-gestützten Systemen als umständlicher als das Iterationsverfahren. Erfolgt aber eine Formulierung der Leistungsbeziehungen in Gleichungsform, ist die Kostenstellenrechnung bei sehr großen Datenmengen aber sehr viel schneller durchzuführen. Vgl. Zwicker (2004).
- 13.
Auf Verfahren und Vorgehen der Kostenauflösung wird im Abschn. 10.3 dieses Teils des Buches im Detail eingegangen.
- 14.
Vgl. zu beiden Verfahren im Überblick Weber und Weißenberger (2010, S. 369–371).
- 15.
Vgl. Abschn. 5.2.1 im zweiten Teil des Buches.
- 16.
Manche Unternehmen haben für ihren internen Transport ein solches Auftragswesen in sehr detaillierter Form realisiert, indem sie für jeden einzelnen Einsatz eines Fördermittels u. a. art- und mengenmäßig die beförderten Objekte, die Transportstrecke und/oder die Transportdauer festhalten. Ein Transportauftrag ist dann eine spezielle Form eines Innenauftrags und so z. B. mit einem Instandhaltungsauftrag vergleichbar.
- 17.
Je ungenauer die Ermittlung der von einem Kostenstellenleiter zu verantwortenden Kosten, desto unwirksamer die Abweichungsanalysen und desto geringer c.p. die Motivation, den gesetzten Zielen zu folgen.
- 18.
Vgl. zu Verfahren der Kostenauflösung kurz z. B. Coenenberg et al. (2009, S. 68–72).
- 19.
Zwei abweichende Begriffspaare seien ergänzend genannt: Im Riebel´schen System der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung findet sich die Unterscheidung zwischen Leistungs- und Bereitschaftskosten (vgl. Riebel 1994, S. 87 f.). Abgesehen von der von Riebel stets angestrebten höheren Abbildungsgenauigkeit entsprechen Leistungskosten variablen Kosten und Bereitschaftskosten fixen Kosten. Deyhle benutzt statt fixen Kosten den Begriff Strukturkosten, denen Produktkosten gegenüberstehen (vgl. z. B. Deyhle 1994, S. 34). Aufgrund der hohen Zahl von ihm ausgebildeter Controller kommt dem Begriffspaar – im Gegensatz zur Unterscheidung von Leistungs- und Bereitschaftskosten – in der Praxis nennenswerte Bedeutung zu.
- 20.
Vgl. zum Folgenden Weber und Weißenberger (2010, S. 343–345).
- 21.
„Es hat sich in der Praxis als richtig und sinnvoll herausgestellt, bei der Gliederung der Kosten nach ihren fixen und proportionalen Bestandteilen von einer Fristigkeit von etwa einem halben Jahr bis zu einem Jahr auszugehen“ (Plaut 1984, S. 24). Diese Frist entspricht – nicht zufällig! – der Frist der operativen Planung.
- 22.
Als das Beschäftigungsintervall, für das ein Produktionssystem technologisch ausgelegt ist.
- 23.
Für den Fall nicht-linearer Kostenverläufe könnte man z. B. keine einheitlichen Kosten pro Leistungseinheit ermitteln.
- 24.
Vgl. die umfassenden Quellenangaben bei Kilger (1993, S. 150 f).
- 25.
- 26.
In einem solchen Fall kann man allerdings auch die Auffassung vertreten, dass nicht eine Anlage als Ganzes den zu betrachtenden Produktionsfaktor darstellt, sondern eine anlagenbezogene Dienstleistung, die in beliebig kleinen „Portionen“ beschafft werden kann. Damit würde aus dem Potenzial- ein Repetierfaktor.
- 27.
Vgl. im Überblick Hummel und Männel (1986, S. 163–165).
- 28.
Eine solche Aufteilung erweist sich allerdings methodisch als überaus problematisch.
- 29.
Wird ein PKW eines Fuhrparks pro Jahr nur wenig genutzt, wird sein Werteverzehr überwiegend durch den Zeitverschleiß bestimmt. Seine Kosten sind fix. Eine hohe Nutzung begründet jedoch seine Ersatzbeschaffung im Verlust seiner technischen Einsatzfähigkeit; damit hängen seine Kosten primär von der Nutzung ab. Die PKW-Kosten sind dann dominant variabel.
- 30.
Und diese Liste ist sicher nicht vollständig. So nimmt z. B. auch die Art der verwendeten Reifen und deren Luftdruck durch Veränderungen des Rollwiderstandes Einfluss auf die Höhe des Treibstoffverbrauchs.
- 31.
Die Diskussion zum Abbau von Kapazitäten für sich erhöhende Prozessvolumina ist analog zu führen.
- 32.
Bindungsdauer bezeichnet jeden Zeitraum, in dem ein Unternehmen an ein Potenzial durch rechtliche und/oder wirtschaftliche Gründe gebunden ist, es also nicht freisetzen kann.
- 33.
Ein solcher Fall liegt häufig bei Vertragspotenzialen vor.
- 34.
Geringe Reduzierungen der Fixkosten kann man bei einigen Anlagen durch die Verringerung des Grades ihrer Betriebs- bzw. Einsatzbereitschaft erzielen. Für einen im Zwischenwerksverkehr eingesetzten LKW bedeutete dies z. B., ihn bei fehlenden Einsatzmöglichkeiten abzumelden und damit die Kosten der KfZ-Steuer und -Versicherung einzusparen.
- 35.
In diesem Fall kommen noch Tätigkeiten wie Reinigen, Montieren von Reifen, Probefahrten usw. dazu.
- 36.
Ausgenommen von dieser Regel sind einige Formen stationärer Transportmittel, wie z. B. Kettenförderer, Kreisförderer und Fließbänder.
- 37.
Daneben kann sich u. a. auch die Prozessgeschwindigkeit verändern (leere LKW fahren – zumindest bergauf – schneller als beladene).
- 38.
Wird in Abhängigkeit vom Transportaufkommen – wie zuweilen im innerbetrieblichen Transport anzutreffen – die Bedienungsfrequenz variiert, so liegt eine Mischform zwischen Linien- und Bedarfsverkehr vor.
- 39.
Diederich (1977, S. 115).
- 40.
Bei Kränen und Aufzügen kann sich allerdings das Problem unterschiedlicher Ausnutzung der jeweiligen Einzelprozesskapazität (z. B. Ladefähigkeit einer Kabine) ergeben, so dass mit einer Veränderung des Transportvolumens strenggenommen nicht zwangsläufig eine Veränderung der Einsatzzeit des Fördermittels verbunden sein muss.
- 41.
Aufgrund des Quantencharakters der Prozesskapazität liegt allerdings strenggenommen keine stetige, sondern eine sprunghafte, treppenförmige Abhängigkeit vor. Die – bildlich gesprochen – Breite der Stufen wird aber bezogen auf das Transportvolumen in der Regel so klein sein, dass man von einer proportionalen Beziehung ausgehen kann.
- 42.
- 43.
Wenn man bei Kostensteuern überhaupt vom Entgelt für einen Faktorverzehr sprechen will.
- 44.
Vgl. nochmals Abschn. 10.2.2.
- 45.
Daneben kommt auch der gewählten Lagerhaltungsstrategie (z. B. first in – first out) eine maßgebliche Bedeutung zu.
- 46.
In ähnlicher Motivation verzichtet man in Produktionskostenstellen auf eine Differenzierung der variablen Kosten und bildet bei entsprechendem Bedarf z. B. Intensitäts-, Losgrößen- und ähnliche Abweichungen. Vgl. zur Abweichungsanalyse im Überblick z. B. Schildbach und Homburg (2009, S. 285–297).
- 47.
So lässt sich der Typ 5 als ein Ausschnitt des Typs 6 diskutieren. Den Typ 3 wiederum kann man weitgehend mit Hilfe der Typen 2 und 4 beschreiben. Vgl. zu der Typologie nochmals Abb. 10.2.
- 48.
Vgl. zu dieser Diskussion nochmals Abschn. 9.1.2 dieses Teils des Buches.
- 49.
Die Bestimmung der für ein bestimmtes Produkt anfallenden Logistikkosten erfordert deshalb eine zusätzliche Logistikleistungserfassung in den die Bereitstellungsleistung en empfangenden Kostenstellen. Hierauf wird im Rahmen der Diskussion der Lagerkostenstelle noch einzugehen sein.
- 50.
Weitere wichtige Informationen lieferte etwa die Unterteilung der Einsatzzeit nach der Dauer der Hin- und Rückfahrt zum bzw. vom Einsatzort und der „reinen“ Einsatzdauer sowie die Aufzeichnung des Anteils von Nutz- und Leerfahrten in der Einsatzkostenstelle. Wegen des damit verbundenen erheblichen Erfassungsaufwands lassen sich solche Daten lediglich im Rahmen von weitgehend automatischen Betriebsdatenerfassungssystemen gewinnen.
- 51.
Bei den Aufträgen muss es sich nicht zwangsläufig um Einzelaufträge handeln. Ständig in gleicher Weise auftretende Transportaufträge lassen auch die Einrichtung von Sammel- oder Daueraufträgen zu, ohne dass dadurch die Erfassungsgenauigkeit unzulässig eingeschränkt würde.
- 52.
So lassen sich z. B. die Ist-Einsatzzeiten der Fahrzeuge laufend überwachen und geplanten Soll-Zeiten gegenüberstellen, so werden durch die einzelfahrzeugbezogene Leistungserfassung wichtige Informationen für die Gabelstapler-Bereitstellungsplanung geliefert.
- 53.
Müssen für eine Kostenstelle unterschiedliche Transportobjektarten bewegt werden, lässt allerdings eine solche Zeiterfassung Soll-Ist-Vergleiche nur für das gesamte Transportvolumen zu.
- 54.
Im Unterschied zur Bereitstellung eines (bemannten oder unbemannten) Fördermittels für andere Kostenstellen zählen im Falle der Nachfrage ergebnisbezogener Transportleistungen beide angesprochenen Problemfelder zum Aufgabenbereich der leistenden Transportkostenstelle.
- 55.
In Abhängigkeit von der Genauigkeit der Leistungserfassung kann diese Einordnung entweder auf Ist-Daten beruhen oder aber auf Planungswerten aufsetzen.
- 56.
Auf den Ausweis der Spalten für die Planwerte und für die Abweichungen ist aus Übersichtlichkeitsgründen verzichtet worden.
- 57.
Für die Löhne und Gehälter wurden als Basis die den Staplertypen direkt zurechenbaren Löhne, für die sonstigen Personalkosten die Summe aus Löhnen und Gehältern verwendet. Die Verteilung der Transporthilfsmittelkosten und der sonstigen Anlagenkosten erfolgte anhand der Gabelstaplerkosten. Die Sonstigen Kosten schließlich wurden anhand der Summe der anderen Kosten aufgeteilt.
- 58.
Wie im ersten Teil des Buches ausgeführt, sind die Kostenrechnungssysteme auf bestimmte Zweckbündel ausgerichtet.
- 59.
Wie bereits mehrfach angemerkt, bezieht sich diese Exaktheit allerdings nur auf eine instrumentelle Sichtweise der Kostenrechnung und dort auf eine Welt von Entscheidungsproblemen ohne opportunistische und kognitiv begrenzte Entscheidungsträger. Trotz dieser Einschränkungen ist der Riebel´sche Ansatz gut geeignet, Zurechnungsgrenzen aufzuzeigen.
- 60.
Riebel (1994, S. 41) (Hervorhebungen im Original).
- 61.
- 62.
Die im Vergleich zum bewegungsbezogenen Verrechnungssatz geringe Kostenhöhe erklärt sich daraus, dass für erstere Leistungsart im Beispiel ein hoher Anteil außerhalb der normalen Arbeitszeit erfolgender und damit mit den entsprechenden zusätzlichen Personalkosten verbundener Leistungserstellung vorliegt.
- 63.
Insofern ergibt sich der Betrag von 2,91 €/h nicht als Quotient von 245 T € und 32.384 h; „Verteilungsbasis“ ist vielmehr die Summe aus Bereitstellungs- (141 Monate ´ 23 Tage/Monat ´ 16 Stunden/Tag = 51.888 Stunden) und Prozessleistungsstunden. Die bereitstellungsdauerabhängigen Kosten mit 1.070,88 € pro Monat ermitteln sich analog als Produkt der 2,91 €/h mit der monatlichen Stundenzahl eines Fahrzeugs (368 h) (vgl. zu den Zahlen nochmals Abb. 10.6 und 10.8).
- 64.
Der Betrag von 37,40 €/h errechnet sich als Summe der sprungfixen Personalkosten (8.876 T €) dividiert durch die Summe der Leistungs- und Prozessstunden (250.980 + 32.384 = 283.364 h), also 31,32 €/h, zuzüglich – nach der Logik der Berechnung der folgenden Fußnote – des Ergebnisses der Division der restlichen sprungfixen Kosten (2.038 T €) durch die Gesamtzahl erbrachter Einsatzstunden (335.252 h), also 6,08 €/h.
- 65.
Der Betrag von 2.218,84 ergibt sich als Division der Differenz 10.914 - 8.876 = 2.038 (Herausrechnung der Personalkosten) und der Gesamtzahl erbrachter Einsatzstunden (250.980 + 32.384 + 51.888 = 335.252), multipliziert mit der monatlichen Stundenzahl eines Fahrzeugs.
- 66.
Dies bedeutet im ersten Schritt den Bezug der fahrzeugtypbezogenen Fixkosten auf die anderen Kosten des Fahrzeugtyps (für die 2,8 t-Fahrzeuge als Beispiel 179/(1.228 + 245 + 10.914) = 1,45 %). Im zweiten Schritt werden die sonstigen sprungfixen und fixen Kosten (384 + 1.936 = 2.320 T €) summiert und im dritten Schritt auf die restlichen Kosten (18.838 – 2.320 = 16.518 T €) bezogen. Im Ergebnis resultiert ein Zuschlagssatz von 14,05 %. Dieser wird zu den fahrzeugtypspezifischen Sätzen addiert und ist im letzten Schritt jeweils mit der Summe der beiden anderen Verrechnungspreise zu multiplizieren.
- 67.
Die Diskussion gilt analog für die Bestimmung der Kosten von Transportwegen.
- 68.
Ein solcher Fall liegt z. B. dann vor, wenn für geplante Umstrukturierungen des Fertigungsablaufs (etwa für die Einrichtung von Fertigungsinseln) zusätzliche Fläche benötigt wird, ein sonst erforderlicher Anbau aber durch die Umstellung eines Lagers von Boden- auf Regallagerung vermieden werden kann.
- 69.
Weiterhin bleiben aus Wirtschaftlichkeitsüberlegungen heraus häufig kleine dezentrale Lagerumfänge („Handläger“) von einer exakten Leistungserfassung ausgenommen.
- 70.
Während für Rohstoffe oder andere Materialarten Lagerbewegungen direkt oder indirekt für Kalkulationszwecke herangezogen werden (müssen) – beispielsweise in einem Instandhaltungsmateriallager die Aufzeichnung der Lagerabgänge (Materialentnahmescheine) zur Bestimmung der Kosten einzelner Instandhaltungsaufträge unabdingbar sind –, zieht man Daten über Lagerbestände an Zwischenprodukten bzw. Halbfertigfabrikaten zumeist lediglich im Rahmen der periodischen Bestandsbewertung der externen Rechnungslegung heran. Zwischenabrechnungen einzelner Fertigungsaufträge unterbleiben.
- 71.
Zu dieser Kostenkategorie zählen in einem Tiefkühllager die zur Aufrechterhaltung der Lagertemperatur anfallenden Energiekosten.
- 72.
Vgl. nochmals die Fußnote 6 im Kap. 9 dieses Buches.
- 73.
Ein solches Abstellen auf einen Durchschnittswert kann aber (erhebliche) Ungenauigkeiten zur Folge haben. Erfordert etwa ein Lagergut ein spezielles, nicht anderweitig verwendbares Lagermittel (z. B. ein Spezialgestell, wie dies häufig zur Lagerung sperriger Teile in einem Hochregallager erforderlich ist), so wird die Anzahl benötigter Lagermitteleinheiten nicht vom durchschnittlichen, sondern vom maximalen Lagerbestand bestimmt.
- 74.
Wie dies analog für die Behälter und Gestelle in der betrachteten Lagerkostenstelle galt, wird das Volumen benötigter Paletten im Wesentlichen von der Menge lagernder Platinen bestimmt. Insofern lassen sich die Palettenkosten als lagervolumenabhängige und damit der Lagerung zuzuordnende Kosten auffassen.
- 75.
Im Fokus dieses Kostenrechnungssystems steht – wie im ersten Teil des Buches ausgeführt – die Planung und Kontrolle variabler Kosten.
- 76.
Vgl. nochmals Abb. 7.1 im dritten Teil des Buches.
- 77.
Eine Bestimmung des Lagerschwundes ist allerdings auf diesem Wege nicht möglich; sie bedarf zusätzlicher körperlicher Bestandsaufnahmen.
- 78.
Dem Zahlenbeispiel liegt für die Handlingsleistungen die vereinfachende Prämisse zugrunde, dass die Zeiten zum Einlegen eines Teils in die Zuschneideanlagen bzw. Pressen für alle Platinen bzw. Pressteilarten übereinstimmen, darüber hinaus für das Einhängen bzw. Einlegen in die Behälter oder Gestelle eine proportionale Beziehung zur Zahl zu befüllender Transport- bzw. Lagermittel besteht.
- 79.
Das Problem, Logistikkosten in der Kostenstellenrechnung exakter als bisher zu verrechnen, reduziert sich für die betrachteten Gemeinkosten somit letztlich auf die Frage ihrer richtigen Bezeichnung. Sie wie bisher als Fertigungskosten zu verrechnen, bedeutete zwar, in (Zwischen- oder End-)Kostenträgerkalkulationen mit den gesondert ausgewiesenen Logistikkostenkomponenten (z. B. für die Inanspruchnahme des Eingangslagers) nicht alle tatsächlich erbrachten Logistikleistungen kostenmäßig zu erfassen. Eine derartige Kennzeichnung ist jedoch kein Selbstzweck. Die Erweiterung traditioneller Kalkulationen um Logistikkostenbestandteile – auf die später noch intensiv eingegangen wird – dient vielmehr dazu, bislang undifferenziert und damit nicht in ihren speziellen Abhängigkeitsbeziehungen abgebildete Kostenblöcke exakt zu erfassen und damit eine genauere Ermittlung produktspezifischer Kosten zu ermöglichen. Wenn – wie im betrachteten Fall – eine Erhöhung der Abbildungsgenauigkeit nicht erreichbar ist, bedarf es somit auch keiner Veränderung des bisherigen Prozederes.
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