Zusammenfassung
Im vorangegangenen Kapitel 2 wurden die allgemeinen theoretischen Grundlagen zur Standortfrage von Betrieben des quartären Sektors hinreichend erläutert. In diesem Kapitel erfolgt die Definition des Begriffs der Wirtschaftsprüfung, die kurze Nachzeichnung der Entwicklung des Berufsstandes bis zu seiner gegenwärtigen Bedeutung sowie die Darstellung der Aufgaben und Leistungen. Bei dieser Darlegung sind sowohl die räumlichen Aufgaben — i. S. eines Untersuchungsgebietes — als auch die fachlichen Aufgaben — i. S. eines Untersuchungsfeldes — zu betrachten. In weiteren Schritten werden der Dienstleistungscharakter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften diskutiert und diese Gesellschaften anhand verschiedener Kontextmerkmale systematisiert.
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Literatur
Vgl. u. a. LÜCK (1986); KOCH (1957); WYSOCKI (1988). LOITLSBERGER (1966, 20) hat den Begriff der Duplizität des Erkenntnisobjektes in die Diskussion eingeführt und darauf hingewiesen, daß sowohl das institutionelle Erkenntnisobjekt, als auch das funktionale Erkenntnisobjekt gewählt werden kann.
Von der Terminologie her werden die Begriffe Prüfung und Kontrolle als zwei getrennt zu sehende Unterbegriffe des gemeinsamen Oberbergriffs Überwachung verstanden (LÜCK 1989a, 586).
Zur Differenzierung der Prüfungsorgane in (betriebs-) interne und (betriebs-) externe Prüfungsorgane vgl. die Ausführungen in Kapitel 3.3.2, sowie MEISEL (1992, 12), LÜCK (1986, 27ff.) und WYSOCKI (1988, 80f.).
Rechtsgrundlage des Berufsstandes stellt das Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) vom 24. Juli 1961 (BGBl. 1961 I, 1049) unter der Berücksichtigung der gesetzgeberischen Änderungen dar. Vgl. dazu auch die Ausführungen von TAUPITZ (1991, 418ff.) zum Standesrecht der Wirtschaftsprüfer.
Eine inhaltliche Abgrenzung des Wirtschaftsprüfers gegenüber dem vereidigten Buchprüfer bzw. der Buchprüfungsgesellschaft ist an dieser Stelle nicht erforderlich, da die WPO als Berufsrecht für beide Berufe Gültigkeit hat. Zur späteren Abgrenzung vgl. die Ausführungen in Kapitel 3.3.3.1.
Die Freiheit der Aufgabenauswahl und -durchführung ist dabei ein wesentliches Merkmal der Selbständigkeit (vgl. dazu LICHTNER; KORFMACHER 1994, 209).
Vgl. dazu: HENRY 1994; HENRY, SCHWEER 1994; LÜCK, HOLZER 1993; NÖLTING, WILHELM 1994; MARTEN 1994.
Der Effektenkapitalismus ist eng verknüpft mit der Entwicklung der Kapitalgesellschaften und den Aktiengesellschaften als deren bedeutendsten Vertretern. Die von den Unternehmen ausgegebenen Aktien und Obligationen wurden Instrumente bei der Unternehmensfinanzierung (vgl. HAX 1965, 108f.).
Zu den von Gesellschaften zur Anerkennung zu erfüllenden Voraussetzung, Auflagen, Rechtsformen usw. vgl. die §§ 27–36 WPO. Darüberhinaus sind die für Wirtschaftsprüfer geltenden Berufsrichtlinien auch auf die Gesellschaften und die für sie tätig werdenden Wirtschaftsprüfer, Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer und persönlich haftenden Gesellschafter entsprechend anzuwenden (vgl. WPK 1987, 5).
Zu den rechtlichen Vorschriften und berufsständischen und fachlichen Regelungen der im Bereich der Wirtschaft vorgeschriebenen Prüfungen siehe insb.: IDW 1992a, 117ff.; BROOKS, MERTIN 1993.
Eine satirische Beschreibung des Image des Berufs des Wirtschaftsprüfers liefert MINZ (1968, 127): „Der typische Prüfer ist ein Mann über das mittlere Alter hinaus, mager, runzlich intelligent, kalt, passiv, unverbindlich, mit Augen gleich einem Schellfisch, höflich im Umgang, aber zugleich wenig verständnisvoll, innerlich gefügt wie ein Betonpfahl: eine menschliche Versteinerung mit einem Herzen aus Feldspat, ohne den Zauber der Männlichkeit, ohne Eingeweide, Leidenschaften oder Sinn für Humor. Glücklicherweise pflanzen sich diese Menschen nicht fort und gehen letztlich alle zur Hölle.&#x 201C; Im Original von: STANS, Maurice H. (1959): The Profession of Accounting. In: CPA Handbook, Vol. 1, 9. New York.
Vgl. dazu die Arbeiten zur historischen Entwicklung des Revisions- und Prüfungswesens und des Wirtschaftsprüferberufes von LOITLSBERGER 1966; HAX 1965; BRÖNNER 1983; JAHNKE 1992 und KOCH 1957.
LOITLSBERGER (1966, 11ff.) spricht in diesem Zusammenhang von verschiedenen Wurzeln des Revisions- und Treuhandwesens. Der Begriff Entwicklungsstufen oder -phasen erscheint angemessener, da die einzelnen Stufen / Phasen im wesentlichen aufeinander aufbauen bzw. einander bedingen. Wie noch zu zeigen sein wird, haben die Aufgaben der einzelnen Entwicklungsstufen auch in der heutigen Zeit ihren Bestand als zielgerichtete Aufgaben im Bereich des Prüfungswesen.
Die Entwicklung der Handelshäuser und -kompagnien war nach Ansicht von LOITLSBERGER (1966) die erste Form der Kapitalgesellschaft und wurde bestimmt durch den Grad der wirtschaftlichen Entwicklung und der ökonomischen Verhältnisse im Ausgang der Renaissance und zum Beginn der Neuzeit.
Verordnung des Reichspräsidenten vom 19.09.1931 (RGB1. 1931 I, 493) über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie (vgl. auch KAMINSKI 1983, Sp. 1753).
Vgl. dazu die Verordnung zur Durchführung dieser Vorschriften zur Abschlußprüfung vom 15. Dezember 1931 (RGB1. 1931 I, 760).
Das Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer wurde zuletzt mit Verkündung des Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung vom 15. Juli 1994 (BGBl. 1994 I, 1569) novelliert. Die Änderungen beinhalten in erster Linie Anpassungen an die geänderten berufsrechtlichen Verfahrensvorschriften.
Die Systematik des BiRiLiG vom 19.12.1985 (vgl. BGBl. 1985 I, 2355) sieht ein Unterscheidung der Kapitalgesellschaften in die Kategorien klein, mittelgroß und groß vor (vgl. § 267 HGB). Vgl. dazu auch die von AMELUNG (1989) geführte Darstellung zu den registerrechtlichen Auswirkungen des BiRiLiG und die Ausführungen in Kapitel 3.2.3.1.
Der Begriff der Offenlegung ist in § 325 Abs. 1, S. 1 HGB definiert. Danach ist die Offenlegung der Oberbegriff für die Einreichung der Unterlagen (Jahresabschluß und Anhang) zum Handelsregister und die Bekanntmachung im Bundesanzeiger.
Diese Auffassung deckt sich inhaltlich u. a. mit den Ausführungen und Erkenntnissen von ALLEN, MC DERMOTT 1993; BAVISHI 1991 u. 1993; HEGARTY 1993; LÜCK 1988; SCHÜLLERMANN 1991; MANDLER 1994.
Zur ausführlichen Übersicht über die rechtlichen Grundlagen von im Bereich der Wirtschaft vorgeschriebenen Prüfungen: IDW 1992a, 117–126.
Die Prüfungsvorschriften beziehen sich im Bereich der privaten Wirtschaft auf Betriebe bestimmter Rechtsformen und Wirtschaftszweige sowie auf das Publizitätsgesetz. Im Bereich der öffentlichen Wirtschaft beziehen sich die Vorschriften auf Beteiligungen von Gebietskörperschaften (Bund, Land, Kommune) an Unternehmen des privaten Rechts, auf Unternehmen des öffentlichen Rechts, auf Wirtschaftsbetriebe ohne eigene Rechtspersönlichkeit sowie auf die Deutsche Bundesbahn und die Deutsche Bundespost. Zur Übersicht über die rechtlichen Grundlagen von im Bereich der Wirtschaft vorgeschriebenen Prüfungen: vgl. IDW 1992a, 117–126.
2.508 AGs und KGsaA, 187 Versicherungsunternehmen, 17 Bausparkassen, 1.422 Kreditinstitute, 25.092 Genossenschaften, 825 Wirtschaftsbetriebe der öffentliche Hand (eigene Berechnungen nach: GOETZE 1974, 25).
In den vorliegenden Arbeiten zu den Klienten von WP-Gesellschaften (insb. BAVISHI 1991 u. 1993; TONGE, WOTTON 1991; BENSTON 1985) wird primär der US-amerikanische Prüfungsmarkt untersucht, bzw. es werden ganze Regionen betrachtet. Daten, die den deutschen Markt betreffen, sind dabei z. B. Datenbestandteil der Region “European Community (EC)” und stehen nur auf einer sehr hohen Aggregationsebene zur Verfügung.
Eine der letzten bedeutenden Harmonisierungen wurde in Deutschland durch die Umsetzung der EG-Mittelstandsrichtlinie, im Rahmen des Art. 2 des Gesetzes zur Änderung des DM-Bilanzgesetzes und anderer handelsrechtlicher Bestimmungen, zum 30.07.1994 vollzogen (vgl. HAHN 1994). Im Zusammenhang mit der Harmonisierung ist darauf hinzuweisen, daß es noch erhebliche Unterschiede zwischen den wirtschaftsprüfenden Berufsständen innerhalb der EU gibt (vgl. dazu: STANDISH 1994, 123–128).
Das Aktiengesetz verlangte fortan die Aufstellung und Prüfung eines Konzernabschlusses, während das BiRiLiG die untemehmensgrößenabhängige Prüfungspflicht vorsah. Die heute in § 267 HGB eingefaßte Systematik (aus BiRiLiG und EG-Mittelstandsrichtlinie) sieht ein Unterscheidung der Kapitalgesellschaften in drei Kategorien (Größenkriterien: Bilanzsumme, Umsatzerlöse, Zahl der Arbeitnehmer) vor. Danach sind Kapitalgesellschaften mittelgroß bzw. groß und damit zur Jahresabschlußprüfung verpflichtet, wenn sie mindestens zwei der drei nachfolgend genannten Kriterien erfüllen (neue Regelung / (alte Regelung)): Bilanzsumme > 5,31 / (3,9) Mio. DM; Umsatzerlöse > 10,62 / (8) Mio. DM; Arbeitnehmer > 50 im Jahresdurchschnitt (vgl. HAHN 1994; BDO 1994c, 10). Die Dezimalstellen der neuen Regelung ergeben aus der Umrechnung aufgrund der ECU-Anpassung.
Zu weiterführende Informationen zu Prüfungsvorschriften für Betriebe in bestimmten Rechtsformen sei verwiesen auf die anzuwendenden Gesetzestexte und auf: IDW 1992a; LEFFSON 1980; LÜCK 1986.
Diese Aussage ist in Kapitel 3.5.3.1 weiter zu vertiefen und zu differenzieren. Zur Kleinbetrieblichkeit von Prüfungsfirmen vgl. auch HAVERMANN 1992, 43.
Für die gemeinsam mit Berufsangehörigen anderer freier Berufe (z. B. mit Rechtsanwälten) gebildeten Sozietäten / Gemeinschaftspraxen ist eine differenzierte Betrachtung notwendig, handelt es sich doch dabei jeweils um eine Erweiterung der angebotenen Dienstleistungen, die hier aufgrund der Themenstellung der Arbeit nicht erörtert wird.
Sozietäten und Gemeinschaftspraxen könne nicht als WP-Gesellschaften anerkannt werden, da sie keine der zur Anerkennung zugelassenen Rechtsformen aufweisen (vgl. IDW 1992a, 25).
Gemäß § 31 WPO muß in diesem Zusammenhang von einer Pflicht (im Gegensatz zum Recht) zur Führung der Bezeichnung “Wirtschaftsprüfungsgesellschaft” gesprochen werden (vgl. WPK 1992, 20). Von einem Recht zur Führung der Bezeichnung kann aber auch gesprochen werden, weil es sich um die verkaufsfördernde Verwendung eines ansonsten geschützten Begriffs handelt. Sozietäten und Gemeinschaftspraxen steht dieses Recht bzw. diese Pflicht nicht zu, da sie i. S. der WPO nicht als WP-Gesellschaften anerkannt sind (vgl. HAVERMANN 1992).
Der Begriff der Firma wird gemäß § 17 Abs. 1 HGB definiert, als der Name, unter dem der Kaufmann im Handel seine Geschäfte betreibt und die Unterschrift abgibt.
Obwohl dem Vorstand mindestens ein Wirtschaftsprüfer angehören soll (§ 63 Abs. 5 Genossenschaftsgesetz), sind die Verbände nicht als WP-Gesellschaft i. S. des § 27 WPO anerkannt (vgl. auch WPO u. Genossenschaftsgesetz).
Vgl. zu den diesbezüglichen Gesetztesinitiativen bei WYSOCKI 1988 sowie zu den spezifischen Merkmalen und Problemen bei STEVENS 1991 und LÜCK, HOLZER 1993. Vgl. auch die Ausführungen im Kapitel 4.2.
Rechtsgrundlage ist die vom Ministerrat am 25.07.1985 erlassene Verordnung über die Schaffung einer Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (Abl. EG Nr. L 199, 1 vom 31.7.1985), kurz EWIV genannt (BGBl. 1988 I, 514). Ausführlicher dazu in IDW (1992b).
Rechtsgrundlage des Berufsstandes stellt das Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) vom 24. Juli 1961 (BGBl. 1961 I, 1049) unter der Berücksichtigung der Änderungen (siehe dazu WPK 1992, 1 und BGBl. 1994 I, 1569) dar. Zum Standesrecht der Wirtschaftsprüfer vgl. die Ausführungen von TAUPITZ (1991, 418–429).
D. h. Mitglieder des Vorstandes, Geschäftsführer oder vertretungsberechtigte, persönlich haftende Gesellschafter von Prüfungsfirmen ohne Wirtschaftsprüfer / vereidigte Buchprüfer-Qualifikation.
Zur Führung des Berufsregisters vgl. §§ 37–40 WPO. Das aktuelle WP-Verzeichnis wurde im Frühjahr 1994 (mit Stand: Januar 1994) veröffentlicht.
Die ebenfalls der WPK als Pflichtmitglieder angehörenden vereidigten Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften sind i. d. R. Mitglieder im Bundesverband der vereidigten Buchprüfer e. V. (BvB). Ihre außerordentliche Mitgliedschaft im IDW ist aber möglich (vgl. IDW 1992a).
Die älteste Organisation von Berufsangehörigen innerhalb des Gemeinsamen Marktes hatte die Aufgabe, die berufsständischen und fachlichen Fragen der Mitglieder im Hinblick auf die Tätigkeit in internationalen Organisationen zu koordinieren und die Interessen des europäischen Berufsstandes gemeinschaftlich zu vertreten (vgl. LÜCK 1986, 56).
Die Organisation wurde als Zusammenschluß der Angehörigen der qualifiizierten wirtschaftsprüfenden und -beratenden Berufe aus den EG-Staaten gegründet. Vornehmliches Ziel war es, die Interessen des Berufsstandes gegenüber der EG zu Fragen der Berufsausbildung und -ausübung zu vertreten (vgl. LINDEN 1989, 333).
Der insbesondere im anglo-amerikanischen Sprachraum verwendete Begriff Accountant ist nicht mit dem in Deutschland üblichen Begriff Wirtschaftsprüfer gleichzusetzen, weil sehr unterschiedliche Berufsqualifikationen bestehen und weil z. B. bei der IFAC auch leitende Mitarbeiter aus dem Bereich Finanz- und Rechnungswesens Zugang haben (vgl. KLEEKÄMPER 1993, 87). In der Literatur werden die Begriffe Wirtschaftsprüfer, Accountant und Auditor trotzdem häufig als Synonyme verwendet.
Im Gründungsjahr wurden Großbritannien, Irland und Dänemark zum 01.01.1973 Vollmitglieder der EU.
Zu übersetzen als gegenseitige Verpflichtung bei der Mitgliedschaft der Berufsorganisationen, d. h., jedes Mitglied der IFAC ist gleichzeitig auch Mitglied des IASC und vice versa (vgl. dazu KLEEKÄMPER 1993).
Das IDW (1992a, 98f.) nennt in diesem Zusammenhang z. B.: Weltbank, EG-Kommission, International Chamber of Commerce, International Banking Association, International Bar Association, International Association of Financial Executives Institutes.
Insbesondere die Beseitigung der Schranken bei der Berufsausübung in der EU wird daher auch als Hauptvoraussetzung für die Verwirklichungen eines gemeinsamen Binnenmarktes gesehen (siehe dazu: SAHNER 1983; POHL 1989).
Nach Angaben der WPK haben 1992 gerade einmal zwei Berufsangehörige aus der EU versucht, die Eignungsprüfung zum deutschen Wirtschaftsprüfer abzulegen (vgl. dazu MONTE-ROBL 1995).
Aus dieser Definition der Prüfungstätigkeit folgt zwangsläufig, daß eine Selbstprüfung durch denjenigen, der den Ist-Zustand herbeigeführt hat keine Urteilsfreiheit ermöglicht und damit nicht als Prüfung angesehen werden kann (vgl. Kapitel 3.1.1).
Die schriftliche Berichterstattung über eine nach den Regeln der handelsrechtlichen Pflichtprüfung durchgeführten Prüfung gemäß § 316ff. HGB erfolgt in ausführlicher und in zusammengefaßter Form (vgl. auch LEFFSON 1983, Sp. 1297). Im Bestätigungsvermerk wird, wie gesetzlich vorgeschrieben oder mit dem Auftraggeber vereinbart, das Ergebnis einer Abschlußprüfung zusammengefaßt. Der Bestätigungsvermerk wird in der Praxis auch “Testat” genannt (vgl. IDW 1992a). Dabei bedient sich der Wirtschaftsprüfer einer in § 322 Abs. 1 HGB vorgegebenen Standardformulierung.
Vor der Novellierung der WPO gehörte die Tätigkeit, ebenso wie die Treuhandtätigkeit, (nur) zu den mit dem Beruf zu vereinbarenden Tätigkeit gemäß § 43 Abs. 4 WPO.
Ausführlicher dazu bei: HAMMERSCHMIDT 1964; MINZ 1968; BUCHNER 1985; WEYEL 1990.
Zur Sachverständigen- und Gutachtertätigkeit des Wirtschaftsprüfer im einzelnen vgl. MÜLLER 1991.
Zu weiterführende Ausführungen siehe: LÜCK 1986; BUCHNER 1985; LOITLSBERGER 1966.
Diese Auffassung wird auch von zahlreichen anderen Autoren geteilt, u. a.: MANDLER 1994; STANDISH 1994; PRODHAN 1986; SAHNER 1983; ELKART 1993; HAVERMANN 1992.
Zur historischen Entwicklung des Berufsstandes und seiner Schließung im Jahre 1961 siehe: UHLIR 1974; TAUPITZ 1991; JAHNKE 1992.
Zu den Zulassungsvoraussetzungen im einzelnen siehe: IDW 1992a, 103. Im Unterschied dazu ist beim WP-Examen die vorherige Qualifikation als Steuerberater oder Rechtsanwalt keine Bedingung (vgl. §§ 12–14b WPO).
In der Organisationslehre werden diese allgemeinen und unternehmensspezifischen Restriktionen auch als Kontextmerkmale bezeichnet (vgl. dazu SIEBEN, OSSADNIK 1985).
Nach erfolgter Anerkennung der Gesellschaft ist die Aufnahme von Nicht-Wirtschaftsprüfem, Nicht-Steuerberatern und Nicht-vereidigten Buchprüfern als gesetzliche Vertreter nur mit entsprechender Genehmigung der zuständigen obersten Landesbehörde möglich. Bei diesen muß es sich um besonders befähigte Personen, die einen mit dem Beruf des Wirtschaftsprüfers nach § 43a Abs. 4 Nr. 1 WPO vereinbaren Beruf ausüben, handeln. Dies können auch ausländische sachverständige Prüfer sein (vgl. WPK 1992; LÜCK 1989a).
Die Zuordnung der Mitarbeiter berücksichtigt nur die Hauptsitze der WP-Gesellschaften, da für die Niederlassungen keine Mitarbeiterzuordnung erfolgt. Die in der Niederlassung einer WP-Gesellschaft beschäftigten Wirtschaftsprüfer werden (bei der das Berufsregister führenden WPK) statistisch regelmäßig dem jeweiligen Hauptsitz der Gesellschaft zugeordnet. Doppelzählungen von Wirtschaftsprüfern, die in mehreren Gesellschaften tätig sind, konnten nicht vermieden werden. Es wurden dadurch rechnerische 5.620, statt tatsächlicher 4.283 Wirtschaftsprüfer zugerechnet (vgl. Anlage 6).
Aufgrund der Anzahl Niederlassungen ist dieses Ergebnis auch theoretisch zu begründen. Denn zumindest bis zum 01. Juli 1994 war es Pflicht, daß eine Niederlassung durch einen ortsansässigen Wirtschaftsprüfer geführt wurde (vgl. dazu LICHTNER, KORFMACHER 1994, 209), was wiederum für diese WP-Gesellschaft eine gewisse Mindestausstattung an Berufsangehörigen erforderlich machte.
Branche dabei verstanden als eine Menge von einander strukturell ähnlichen Wirtschaftseinheiten, die gleichartige Produkte hervorbringen und gegeneinander konkurrieren (RITTER 1991, 43).
Der Nachweis dafür wird durch die Funktion als gesetzlicher oder gewillkürter Vertreter erbracht (vgl. dazu IDW 1992b, 28).
Zu diesem Zweck führen viele Gesellschaften den / die Namen von Gründern im Firmennamen bzw. sind Bestandteil des Firmennamens. Gerne führen WP-Gesellschaften in ihrem Firmennamen auch die Verknüpfung von Treuhand und Revision. Letzteres ist sachlich insofern irreführend, da, wie oben gezeigt wurde, der Treuhänder vom Revisor / Prüfer unabhängig sein muß. Die Firmenbezeichnung ist historisch zu erklären, als die Treuhandgesellschaften in der Bundesrepublik zunächst mit dem Ziel der Übernahme von Treuhandaufgaben gegründet wurden und erst zu einem späteren Zeitpunkt die Aufgaben der Revision / Prüfung übernommen haben (vgl. HAX 1965, 104ff.).
Zu den “Big-Six”-Gesellschaften zählen (alphabetisch sortiert, mit international verwendetem Namenszusatz in Klammern): Arthur Andersen (AA), Coopers & Lybrand (C&L), Deloitte Touche Tohmatsu Int. (DTTI), Ernst & Young (E&Y), KPMG Peat Marwick (KPMG), Price Waterhouse (PW).
Der Begriff “Elite” bedeutet in diesem Zusammenhang “... superordinate positions in a social system that claim and are granted highest prestige ...” (MONTAGNA 1974, 7).
Vgl. dazu den Exkurs am Ende von Kapitel 2.1.2.2, der die Standorte von Hauptsitze und Niederlassungen als Betriebe bezeichnet. Der Begriff “Unternehmen” — hierarchisch dem Betrieb übergeordnet — setzt sich demnach aus mehreren Betrieben zusammen.
Es erfolgt keine Doppelzählung, da regelmäßig dem jeweiligen Hauptsitz der WPGesellschaft Niederlassungen zweifelsfrei zugeordnet werden können.
Vgl. dazu die übereinstimmenden Ausführungen von UHLIR 1974; ALBACH 1976; HAVERMANN 1992; COENENBERG, MARTEN 1993.
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Brase, P. (1997). Begriffsdefinitionen und Abgrenzung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften als Betriebe des Quartären Sektors. In: Standorte deutscher Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Deutscher Universitätsverlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-322-99606-0_3
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