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Wirtschaftliche versus formalrechtliche Betrachtungsweise

  • Iris Oldenburger
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Part of the Gabler Edition Wissenschaft book series (REU)

Zusammenfassung

§ 242 Abs. 1 HGB verpflichtet bilanzierende Unternehmen dazu, in der Bilanz Vermögen und Schulden gegenüberzustellen. Da sich im Gesetz keine allgemein gültige Definition der Begriffe findet, sind diese unter Beachtung der allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze auszulegen. Um eine Abgrenzung der wirtschaftlichen von der formalrechtlichen bzw. bürgerlichrechtlichen Betrachtungsweise vornehmen zu können, sind obige Bilanzinhalte zunächst nach der Konzeption der formalrechtlichen Betrachtungsweise auszulegen, um sie danach mit einer im Bilanzrecht vorherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu vergleichen. Dazu ist es erforderlich, den Begriff der formalrechtlichen Betrachtungsweise i.w.S. zu konkretisieren. Er teilt sich in (1) eine Bilanzierung auf Basis von property rights und (2) eine formalrechtliche Betrachtungsweise i.e.S.1

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Literatur

  1. 1.
    Vgl. Löcke (Aktivierungsgrundsätze, 1998), S. 125.Google Scholar
  2. 2.
    Vgl. Coase (Social Cost, 1960), S. 19–28.Google Scholar
  3. 3.
    Vgl. Alchian (Property Rights, 1969); Alchian/Demsetz (Property Rights, 1973).Google Scholar
  4. 4.
    Vgl. Demsetz (Property Rights, 1964), S. 11; ders. (Property Rights, 1966); ders. (Property Rights, 1967), S. 347.Google Scholar
  5. 5.
    Vgl. Fischer/Hüser/Mühlenkamp/Schade/Schott (Ökonomische Theorie, 1993), S. 449 Fn. 22; Picot (Ökonomische Theorien, 1991), S. 145. International verbreitet wurde die Theorie insbesondere durch Furubotn und Pejovich. Vgl. Schüller (Property Rights, 1983), Einführung S. VII.Google Scholar
  6. 6.
    Vgl. De Alessi (Property Rights, 1980), S. 5; Furubotn/Pejovich (Property Rights, 1972), S. 1139; Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 32; Picot (Ökonomische Theorien, 1991), S. 146 und 154.Google Scholar
  7. 7.
    Vgl. insbesondere Gümbel/Woratschek (Institutionenökonomik, 1995), S. 1009 sowie Alchian/Demsetz (Property Rights, 1973), S. 22; Hesse (Handlungsrechte, 1983), S. 82 sowie 88–94.Google Scholar
  8. 8.
    In der deutschsprachigen Literatur wird der Begriff property rights auch mit Eigentumsrechten oder Handlungsrechten übersetzt. Vgl. Fülbier (Regulierung, 1998), S. 122 Fn. 2. Kritisch dazu Fezer (Property Rights, 1986), S. 820: „in Gebrauch befindliche Bezeichnungen […] umschreiben jeweils nur bestimmte Einzelaspekte der mit property rights charakterisierten Modellvorstellungen“.Google Scholar
  9. 9.
    Vgl. Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 36.Google Scholar
  10. 10.
    Vgl. Fezer (Property Rights, 1986), S. 821; Lehmann (Analyse, 1983), S. 31 f.; Tietzel (Property Rights, 1981), S. 231.Google Scholar
  11. 11.
    Vgl. Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 11 f.Google Scholar
  12. 12.
    Vgl. Behrens (Grundlagen, 1988), S. 213; Fezer (Property Rights, 1986), S. 820. Zu Details der ökonomischen Analyse des Rechts siehe Kapitel 3, Gliederungspunkt 4.1.Google Scholar
  13. 13.
    Vgl. Fezer (Property Rights, 1986), S. 821; Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 37. Gäfgen spricht von einer Überschneidung der Property-Rights-Theorie mit der ökonomischen Analyse des Rechts. Vgl. Gäfgen (Property Rights, 1984).Google Scholar
  14. 14.
    Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 37.Google Scholar
  15. 15.
    Vgl. Ballwieser (Grundsätze, 1986), B 131 Rdnr. 74 sowie Ellerman (Accounting, 1986), S. 17, die die Bewertung vollkommen ausgrenzen.Google Scholar
  16. 16.
    Beide Begriffe werden im folgenden synonym verwendet.Google Scholar
  17. 17.
    Vgl. De Alessi (Property Rights, 1980), S. 4; Fülbier (Regulierung, 1998), S. 122 Fn. 2; Furubotn/Pejovich (Property Rights, 1972), S. 1139 f.; Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 15; Michaelis (Planungs- und Kontrollprobleme, 1987), S. 8; Picot/Michaelis (Verfügungsrechte, 1984), S. 255; Tietzel (Property Rights, 1981), S. 210. Kritisch zur bundle of rights theory mangels einer allgemein anerkannten Definition Penner (Bundle of Rights, 1996), S. 733, 769 und 774.Google Scholar
  18. 18.
    Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 150 f.Google Scholar
  19. 19.
    Vgl. dazu Strobl (Matching Principle, 1994), S. 410–418.Google Scholar
  20. 20.
    Nach SFAC 6.25 sind assets „probable future economic benefits obtained or controlled by a particular entity as a result of past transactions or events“. Anzumerken ist jedoch, daß das FASB im Discussion Memorandum zum Conceptual Framework noch eine Orientierung der asset-Definition an property rights vorsah. Vgl. FASB (Framework, 1976), S. 64–67. Das IASC lehnt sich an das FASB an, indem es asset als „a resource controlled by the enterprise as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the enterprise“definiert. Vgl. IASC-Framework Abs. 49a.Google Scholar
  21. 21.
    Vgl. Samuelson (Subjectivity, 1999), S. 636.Google Scholar
  22. 22.
    Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 150. Ebenso kritisch zur Definition des FASB Bryer (Framework, 1999), S. 558–561; Sprouse (Balance Sheet, 1971), S. 93; Schuetze (Asset, 1993), S. 67.Google Scholar
  23. 23.
    Vgl. Ballwieser (Grundsätze, 1986), B 131 Rdnr. 74.Google Scholar
  24. 24.
    Vgl. Böcking/Bierschwale (Kreditrisiken, 1999), S. 948 Fn. 16; Hommel (Bilanzrechtskonzeptionen, 1997), S. 352 f. mit weiteren Nachweisen.Google Scholar
  25. 25.
    „§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB ist Ausdruck des Matching Principles“, Strobl (Matching Principle, 1994), S. 419 (im Original teilweise hervorgehoben).Google Scholar
  26. 26.
    Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 147 f. So auch Ellerman, nach dem property accounting „attemps to stake out the objective territory“, Ellerman (Accounting, 1986), S. 17.Google Scholar
  27. 27.
    Eine theoretische Fundierung der Definition von assets als property rights findet sich bei Fisher (Capital, 1906), S. 67 f. und 329. Vgl. auch Furubotn/Pejovich (Property Rights, 1972), S. 1140.Google Scholar
  28. 28.
    Diese Zuordnung impliziert, daß Kosten zukünftige Cash Flows oder Erträge alimentieren (matching concept). Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 148.Google Scholar
  29. 29.
    Als Folge der Definition von assets als property rights werden viele Kosten, die unter den gültigen US-GAAP als deferred charges oder als separate assets ausgewiesen werden, entweder als sofortiger Aufwand verbucht oder anderen Vermögensgegenständen als zusätzliche Anschaffungskosten zugeordnet. Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 147 und 149. Kritisch zu den deferred charges Schildbach (Immaterielle Anlagewerte, 2000), S. 106 f. sowie ders. (US-GAAP, 1999), S. 364.Google Scholar
  30. 30.
    „Debts are legal obligations for future-dated cash (or other assets) payments.“ Ellerman (Accounting, 1986), S. 19.Google Scholar
  31. 31.
    Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 151.Google Scholar
  32. 32.
    Das Anstreben einer Objektivierung wird deutlich durch die Äußerung von Samuelson „...that a definition tied to the matching concept is too subjective“, Samuelson (Assets, 1996), S. 149.Google Scholar
  33. 33.
    Vgl. Tesauro (Vereinnahmung von Dividenden, 1996), S. 579–581, insbesondere S. 580.Google Scholar
  34. 34.
    Vgl. EuGH-Urteil vom 27.6.1996. Zur deutschen Rechtsprechung vgl. Löcke (Aktivierungsgrundsätze, 1998), S. 125 Fn. 20 sowie zur deutschen Literatur Böcking (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997), S. 92; Kropff (Gewinnvereinnahmung, 1997), S. 117 und 122.Google Scholar
  35. 35.
    Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1975, S. 14; BFH-Urteil vom 8.11.1979, S. 146 f.; BFH-Urteil vom 3.8.1993, S. 447; Schön (Immaterielle Anlagewerte, 1997), S. 102. In der anglo-amerikanischen Rechnungslegung wird die Orientierung am Recht der gegenseitigen Verträge deutlich durch SFAS 66 „Accounting for Sales of Real Estate“ sowie IAS 22 „Business Combinations“. SFAS 66.6; IAS 22.9 („acquisition is [...] in exchange for [...]“).Google Scholar
  36. 36.
    Es findet hier eine ausschließliche Betrachtung des deutschen Bilanzrechts statt. Vgl. BFH-Beschluß vom 26.5.1993, S. 857 f. sowie Babel (Nutzungsrechte, 1997), S. 2262 f. Anzumerken ist, daß sich die jüngste Rechtsprechung am wirtschaftlichen Synallagma orientiert, d.h. vertragliche Nebenleistungen und sonstige Vorteile, die eine Gegenleistung für die vereinbarte Sachleistung darstellen, werden in den Saldierungsbereich einbezogen. Vgl. BFH-Beschluß vom 23.6.1997, S. 738.Google Scholar
  37. 37.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1999), S. 8.Google Scholar
  38. 38.
    Vgl. § 266 Abs. 2 A. I. HGB.Google Scholar
  39. 39.
    BFH-Urteil vom 9.7.1986, S. 14. So auch BFH-Beschluß vom 16.2.1990, S. 795; BFH-Urteil vom 9.2.1978, S. 371; BFH-Urteil vom 29.4.1965, S. 415; BFH-Urteil vom 22.2.1962, S. 368.Google Scholar
  40. 40.
    Vgl. Hommel (Bilanzrechtskonzeptionen, 1997), S. 352.Google Scholar
  41. 41.
    Vgl. Böcking (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997), S. 90.Google Scholar
  42. 42.
    Vgl. BFH-Urteil vom 12.9.1991, S. 183; BFH-Urteil vom 3.8.1988, S. 23; BFH-Urteil vom 9.2.1978, S. 371; BFH-Urteil vom 13.10.1972, S. 210; BFH-Urteil vom 26.1.1970, S. 269 und 271. Schulze-Osterloh (Vorabentscheidungen, 1995), S. 181, stellt dementsprechend fest, „daß die Bilanz nicht Rechtslagen abbilden, sondern Einblick in die wirtschaftliche Lage des Unternehmens gewähren soll“.Google Scholar
  43. 43.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1999), S. 8.Google Scholar
  44. 44.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994), S. 4.Google Scholar
  45. 45.
    Vgl. Löcke (Aktivierungsgrundsätze, 1998), S. 129.Google Scholar
  46. 46.
    Vgl. Beisse (Gläubigerschutz, 1993), S. 83 f.Google Scholar
  47. 47.
    Vgl. Gliederungspunkt 1.2 dieses Kapitels.Google Scholar
  48. 48.
    Vgl. SFAC 2.160 sowie detailliert Kapitel 3, Gliederungspunkt 3.2.1.Google Scholar
  49. 49.
    Vgl. IASC-Framework Abs. 35 sowie IAS 1.20 (revised 1997). Vgl. detailliert Kapitel 3, Gliederungspunkt 3.2.1.Google Scholar
  50. 50.
    Zum Zusammenhang des matching principle und der asset-Definition nach US-GAAP/IAS vgl. SFAC 6.144–6.146; Haller (Grundlagen, 1994), S. 291.Google Scholar
  51. 51.
    Vgl. Bloom (Economic Substance, 1979), S. 10.Google Scholar
  52. 52.
    Zu den Definitionen vgl. S. 17 Fn. 20.Google Scholar
  53. 53.
    So können nach US-GAAP und IAS entgegen des deutschen Bilanzrechts auch selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bilanziert werden.Google Scholar
  54. 54.
    Vgl. SFAC 6.187; Gräfer (Annual Report, 1992), S. 109; Wolk/Tearney (Accounting, 1997), S. 333.Google Scholar
  55. 55.
    Vgl. Wesner (Wertpapierrecht, 1984), S. 70 und 101.Google Scholar
  56. 56.
    SFAC 6.35 definiert liabilities als „probable future sacrifices of economic benefits arising from present obligations of a particular entity to transfer assets or provide services to other entities in the future as a result of past transactions or events“. Eine ähnliche Definition verwendet das IASC-Framework Abs. 49b: „A liability is a present obligation of the enterprise arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the enterprise of resources embodying economic benefits.“Google Scholar
  57. 57.
    Vgl. SFAC 6.202; Haller (Grundlagen, 1994), S. 293.Google Scholar
  58. 58.
    Vgl. SFAC 5.66 f.; IASC-Framework Abs. 100, wobei im Gegensatz zu den US-GAAP „current market value“ nicht explizit genannt ist.Google Scholar
  59. 59.
    Freedman/Power (Law and Accounting, 1991), S. 786.Google Scholar
  60. 60.
    Vgl. Bloom (Economic Substance, 1979), S. 5. Das Gesetz ist nicht die primäre Determinante, die die Rechnungslegung bestimmt. Vgl. Freedman/Power (Law and Accounting, 1991), S. 784.Google Scholar
  61. 61.
    Vgl. Freedman/Power (Law and Accounting, 1991), S. 783 f.; Küting/Weber (Bilanzierung, 1994), S. 66. Der Grundsatz der decision usefulness stellt den materiellen Gehalt der Information über dessen rechtliche Form. Vgl. Demming (US-amerikanische Rechnungslegung, 1994), S. 245 und 250; Frankenberg (Analyse, 1993), S. 54.Google Scholar
  62. 62.
    Vgl. Macdonald (Substance, 1991), S. 838.Google Scholar
  63. 63.
    Vgl. Bloom (Economic Substance, 1979), S. 8 und Freedman/Power (Law and Accounting, 1991), S. 784.Google Scholar
  64. 64.
    Vgl. Beisse (Maßgeblichkeitsgrundsatz, 1980), S. 643 sowie Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994), S. 25 f.Google Scholar
  65. 65.
    Macdonald (Substance, 1991), S. 838.Google Scholar
  66. 66.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994), S. 25 f. sowie Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983), S. 1618 f.Google Scholar

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  • Iris Oldenburger

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