Zusammenfassung
Im geltenden Bilanzrecht ist nicht ausdrücklich geregelt, unter welchen Bedingungen wirtschaftliche Belastungen aus Umweltschutzverpflichtungen berücksichtigt werden müssen.13 Die maßgeblichen Kriterien können somit nicht ohne Reflexion über die generelle Zwecksetzung der Bilanz im Rechtssinne ermittelt werden. Nach § 242 HGB hat der Kaufmann jährlich ein “das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß” aufzustellen. Damit stellt das Gesetz klar, daß die materielle Ausgangsbasis für die Bilanz die Vermögensermittlung ist.14 Auch die Frage, ob Rückstellungen für Umweltschutzmaßnahmen gebildet werden müssen, ist anhand des Vermögensermittlungsprinzips zu entscheiden. Dem aktivierten Vermögen sind die belastenden Schulden gegenüberzustellen. Das Gesetz gibt keine Definition vor, was bilanzrechtlich als Vermögen, was als Schuld anzusehen ist. Die Auslegung dieser unbestimmten Rechtsbegriffe muß aus dem Normzweck der Rechnungslegung erfolgen.15
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Literatur
Abgesehen von der Regelung des § 17 Abs. 2 a DMBilG v. 25.7.1994, BGBl. I 1994, 544 ff. Es ist umstritten, ob es sich bei dieser Vorschrift um einen allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz handelt; vgl. Groh (Altlasten, 1995): S. 32 f.
Abgesehen von der Regelung des § 17 Abs. 2 a DMBilG v. 25.7.1994, BGBl. I 1994, 544 ff. Es ist umstritten, ob es sich bei dieser Vorschrift um einen allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz handelt; vgl. Ludewig (GoB, 1995): S. 325 ff.
Vgl. Moxter (Betriebswirtschaftslehre, 1992): S. 22.
Vgl. Tipke/Lang (Steuerrecht, 1994): S. 135 – 140.
Vgl. Groh (Betrachtungsweise, 1989): S. 227.
Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 26
vgl. auch Moxter (GoB, 1993): S. 536.
Vgl. ausführlich Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994). !
Vgl. Moxter (Betrachtungsweise, 1989): S. 232
Moxter (Gewinnermittlung, 1993): S. 65
vgl. auch Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 1 – 14
Beisse (Grundsatzfragen, 1990): S. 2007f.
Beisse (Rechtsfragen, 1990): S. 500
Döllerer (Bilanz, 1980): S.203
Groh (Bilanztheorie, 1980): S. 125 ff.
Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983): S. 1613.
Vgl. zur Darstellung betriebswirtschaftlicher Zwecke, Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982).
Eine derartige Ziel vorgäbe wählt z.B. Schneider, der dem Jahresabschluß vornehmlich eine “allokationseffiziente” Aufgabe zumißt, ohne diese aus Normzwecken ableiten zu wollen; vgl. Schneider (Gewinnermittlung, 1983): S. 1062 f.
Schneider (Risikokapitalbildung, 1995): S. 1421 – 1426, ebenfalls mit kapitalmarktpolitischen Überlegungen.
Vgl. zur Interpretation von Rückstellungsgrundsätzen im Sinne lenkungsorientierter, ökologischer Zielsetzungen, Elschen (Rückstellungen, 1993): S. 1097 – 1100.
Vgl. die kritischen Ausführungen von Knobbe-Keuk (Bilanzsteuerrecht, 1993): S. 9 – 15
vgl. auch Beisse (Rechtsfragen, 1990): S. 507 f.
Vgl. grundlegend Döllerer (GoB, 1959): S. 1217 – 1221
vgl. auch Beisse (Grundsatzfragen, 1990): S. 2007. Euler kommt zu dem Ergebnis: “Eine induktive GoB-Ermittlung ist somit nur dann zulässig, wenn sich die durch eine ständige Rechtsprechunglegitimierten Übungen und Anschauungen zu einem Gewohnheitsrecht verdichtet haben” (Gewinnrealisierung, 1989): S. 141
vgl. auch Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 8.
Vgl. Hassold (Gesetzesauslegung, 1983): S. 215
vgl. für das Bilanzrecht vor allem Beisse (Auslegung, 1972): S. 91 – 98
Beisse (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1981): S. 1 – 14
Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 1 – 1 4
Beisse (Bedeutung, 1989): S. 15–31
Beisse (Grundsatzfragen, 1990): S. 2007 – 2012
Beisse Rechtsfragen (1990): S. 499 – 514.
Vgl. Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 37 – 42
mit starken Bezügen zu Larenz (Methodenlehre, 1983): S. 195 – 205 u. S. 305 – 310
Hassemer (Hermeneutik, 1986): S. 195 – 212
vgl. auch Moxter (Betrachtungsweise, 1989): S. 232.
Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983): S. 1615.
Moxter (Betrachtungsweise, 1989): S. 233.
in diesem Sinne verneint Schneider zu Recht die Möglichkeit einer deduktiven GoB-Ermittlung; vgl. Schnhder (Rechtsfindung, 1983): S. 141 – 160
vgl. zu den Grenzen formallogischer Deduktionen handelsrechtlicher Bilanzierungszwecke, Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 42 – 50.
Aufgrund der Notwendigkeit einer interdependehten Ermittlung von Zweck und Inhalt sprechen sich Beisse, Mellwig und Moxter gegen die formallogische Ableitungsthese Schneiders aus; vgl. Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983): S. 1615
Moxter (Bilanzsteuerrecht, 1983): S.306f.
Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 1 – 14.
Vgl. Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 38 – 41 und 58 f.
Vgl. Moxter (GoB-System, 1985): S. 21
Moxter (Betrachtungsweise, 1989): S. 233
vgl. auch Ballwieser (GoB, 1987): S. 3 u. S. 19
Böcking (Finanzierungsleasing, 1989): S. 494
Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 8 f.
Vgl. Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 58 f.
Moxter (Sinn und Zweck, 1987): S. 363.
§ 243 Abs. 1 HGB.
vgl. Ballwieser (GoB, 1987): S. 4, der darauf hinweist, daß im Sinne eines widerspruchsfreien Systems in Zweifelsfällen, z.B. bei der Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten, das Vorsichtsprinzip berücksichtigt werden muß.
Vgl. auch Mox-Ter (Realisationsprinzip, 1984): S. 1783.
Vgl. Baetge (Bilanzen, 1994): S. 34 – 41.
Vgl. Baetge (GoB, 1986): S. 185 – 188.
Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 13 – 18.
Vgl. Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983) S. 1613.
Daneben können nichtfinanzielle Ziele bestehen, wie z.B. das Streben nach Unabhängigkeit, Einfluß oder sittlicher sowie sozialer Befriedigung. Vgl. Moxter (Unternehmens-bewertung, 1983): S.75 – 78
Wenger (Unternehmenserhaltung, 1981): S. 44 – 53.
Moxter (Betriebswirtschaftlehre, 1992) S. 23.
Zu den Determinanten der Ausschüttungserwartungen und der Abzinsungsproblematik vgl. Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982)
Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 13 – 17.
Vgl. Moxter (Steuerliche Gewinnermittlung, 1980) S. 207.
Vgl. Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982): S. 227.
Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982): S. 157.
Vgl. § 6 Abs. 1 EStG.
Vgl. Moxter (GoB, 1980): S. 267.
Vgl. Baetge (Objektivierung, 1970): S. 19.
§ 246 Abs. 1 HGB.
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.
Vgl. Ballwieser (in: Beck’sches Handbuch B 105): Rn. 70.
Vgl. Hommel (Dauerschuldverhälnisse, 1992): S. 24 f.
Vgl. zum Problem von Bewertungseinheiten bei Umweltschäden Budde (Umweltschäden, 1992): S. 101 – 124.
Zur generellen Problematik vgl. Kupsch (Einzelbewertungsprinzip, 1992): S. 339 – 357
Wledmann (Bewertungseinheit, 1994): S. 453 – 482
Burkhardt (Fremdwährungsgeschäfte, 1988)
Vgl. Ballwieser (in: Beck`sches Handbuch B 131): Rn. 15
vgl. auch Moxter (Jahresabschlußaufgaben, 1979): S. 143
Moxter (Bilanzsteuerrecht, 1983): S. 302.
Vgl. Moxter (Helmrich-Konzeption, 1994): S. 712.
Vgl. Moxter Schmalenbach (Bilanzlehre, 1919).
Vgl. Moxter (Gewinnermittlung, 1993): S. 65 und S. 69 f.
Vgl. Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 81 – 121.
Vgl. Schmalenbach (Dynamische Bilanz, 1962): S. 52
vgl. auch Oberbrinkmann (Statische und dynamische, 1990): S. 155.
Vgl. Kloock (Dynamische Bilanz, 1993): Sp. 384 – 399.
Vgl. Kloock (Dynamische Bilanz, 1993): Sp. 385
vgl. auch Lambrecht (in: kirchhof/Söhn): Rn. D 4.
Vgl. § 264 Abs. 2 HGB i.d.F. v. 19.12.1985: “Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln.”
Vgl. Selchert (Realisationsprinzip, 1990): S. 798.
Baetge (Reichweite, 1992): S. 34 (beide Zitate).
Vgl. Groh (Wende, 1989): S. 1586 ff.
vgl. auch Biergans (Einkommensteuer, 1992): S. 306.
Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Rn. 22 zu § 249.
Vgl. Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 53
vgl. auch Heibel (Bilanzierungsgrundsätze, 1981: S. 29 – 31
Leffson (GoB, 1987): S. 305.
Diese Aussage gilt nicht nur für bilanzrechtliche Vermögensermittlungen, ihre Bedeutung kann auch für rein betriebswirtschaftliche Rechenwerke ausgemacht werden; vgl. Ordelheide (Periodengewinn, 1988): S. 277 ff.
Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung 1983): S. 227
Moxter (Gewinnermittlung, 1983): S. 301;
vgl. schon Riger (Privatwirtschaftslehre, 1928): S. 205.
Zur Periodisierungs- und Einzelbewertungsproblematik innerhalb der Riegerschen Bilanzkonzeption vgl. Gümbel (Bilanztheorie, 1966): S. 333 – 367.
Nach der von Schmalenbach geprägten Grundkonzeption der dynamischen Bilanzlehre werden in der Bilanz nicht Vermögensgegegenstände und Schulden ausgewiesen, sondern Abgrenzungsposten. Sie ergeben sich als Gegenbuchungen der in der Erfolgsrechnung erfaßten Aufwendungen und Erträge der jeweiligen Periode. Ausgaben, die getätigt wurden, um künftigen Nutzen zu ermöglichen, müssen aktiviert werden, da sie noch keinen Aufwand darstellen; zu erwartende Ausgaben, denen kein Nutzen mehr gegenübersteht, müssen passiviert werden. Schmalenbach definiert Aktivposten mit Ausnahme der Kassenposition als “schwebende Vorleistungen”, Passivposten mit Ausnahme des Eigenkapitals als “schwebende Nachleistungen”; vgl. (Dynamische Bilanz, 1962): S. 66 – 70; vgl. auch Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 33 ff.
Moxter (Bilanzauffassungen, 1993): Sp. 503.
Vgl. Schmalenbach (Dynamische Bilanz, 1962): S. 95.
Vgl. Naumann (Rückstellungsbewertung, 1989): S. 101 – 140, der dort den betriebswirtschaftlichen Ursachen von Belastungen nachgeht, für die Aufwandsrückstellungen zu bilden sind und zu dem Ergebnis kommt, daß de lege ferenda “eine allgemeine Passivierungspflicht — für alle Arten — von Aufwandsrückstellungen zu fordern” (ebenda S. 140) ist.
Vgl. Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 2.
Vgl. Moxter (Gewinnermittlung, 1993): S. 78
vgl. auch Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 12
Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983): S. 1613.
Vgl. Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 434.
Vgl. Schneider (Rechtsfindung, 1983): S.149.
Rechnungslegung ist nicht gleichzusetzen mit der Information Dritter. Auch der Bilanzierende ist Rechnungslegungsadressat. Die gesetzlich erzwungene Selbstinformation, z.B. über Entnahmemöglichkeiten und über Anhaltspunkte der Schuldendeckungsmöglichkeiten, dient letztlich dem Interesse Dritter, insb. der Gläubiger. Sie haben in weiten Bereichen keinen Informationsanspruch, ihre Interessen (nicht ihre Informationsinteressen) sollen daher gerade durch die gesetzliche Selbstinformationspflicht geschützt werden; vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Rn. 4 zu § 242 HGB
vgl. auch Leffson (Gläubigerschutz, 1975): S. 305
Mellwig (Rechnungslegungszwecke, 1979): S. 1410
Moxter (Bilanzlehre, 1976): S. 25 ff
Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982): S. 220
Moxter (Sinn und Zweck, 1987): S. 369 f.
Siehe zur Abgrenzung und Interpretation der Begriffe `Informationsinteressenten`, `Informationsinteresse` und `Informationsanspruch` Moxter (Bilanzlehre, 1976): S. 397
vgl. auch Moxter (Standort, 1995): S. 35 ff.
Vgl. Ballwieser (Rechnungswesen, 1991): S. 111.
Zur kontroversen Diskussion über den Adressatenkreis siehe Coenenberg (Jahresab-schluß, 1993): S. 739
Moxter (Anlegerschutz, 1985) S. 262.
Dazu gehören z.B. der Schutz der Öffentlichkeit und der Arbeitnehmer vor überraschenden Unternehmenszusammenbrüchen und bedrohlichen Umweltbelastungen; vgl. bereits Moxter (Bilanzlehre, 1976): S. 381.
Zu berücksichtigen ist freilich auch, daß Informationen der Unternehmen in einer Wettbewerbswirtschaft schutzwürdig sind; vgl. Biener (Interessenkonflikte, 1983): S. 29
vgl. auch Moxter (Anlegerschutz, 1985): S. 269
Schildbach (Jahresabschluß, 1995); S. 50 f.
Nicht alle schutzwürdigen Interessen bedürfen des Schutzes durch Bilanzinformationen. Den Arbeitnehmern steht z.B. durch das BetrVG eine speziell auf ihre Interessen gerichtete Informationsquelle zur Verfügung; vgl. Moxter (Bilanzlehre, 1976): S. 400.
Vgl. Bartels (Umweltrisiken, 1992): S. 95 – 103.
Vgl. dazu ausführlich Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 81 – 148.
Vgl. Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 44
vgl. auch Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983): S. 1615
Vgl. Baetge/Kirsch (in: Künng/Weber): S. 148 – 152.
Vgl. zur Aufzählung von Informationszielen Havermann, (Aussagewert, 1988): S. 613.
Vgl. Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 156.
Vgl. insbesondere Baetge (GoB, 1986): S. 6, der von einem ausgewogenen Interessenausgleich unterschiedlicher Jahresabschlußzwecke unter Berücksichtigung der verschiedenen Einzelnormen spricht.
Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 156 (beide Zitate).
Zur anderen Ansicht bezüglich der Rangordnung vgl. Baetge (Bilanzen, 1994): S. 43.
Zur `Abkoppelungsthese` vgl. insb. Moxter (Verhältnis, 1995): S. 419 – 429
Moxter Sinn und Zweck, 1987): S. 373
vgl. auch Schildbach (Generalklausel, 1987): S. 13
Beisse (Generalnorm, 1988): S. 25 – 44
Wölk (Generalnorm, 1992): S. 116
Tischbierek (Verursachungszeitpunkt, 1994): S. 40 ff.
Baetge/Kirsch (in: Küting/Weber): S. 148.
Vgl. Baetge/Fey/Fey (in: Küting/Weber): S. 467 f. (auchZitat);
Vgl. auch Leffson (Generalnormen, 1987): S. 319
Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S.45, kommt zu dem Ergebnis, daß § 238 Abs. 1 HGB lediglich als Generalnorm für die Buchführungstechnik zu werten ist.
Mit dem gleichen Ergebnis vgl. auch Beisse (Generalnorm, 1988): S. 31.
Z.T. wird eine Ausstrahlung dieses Grundsatzes auf Personengesellschaften angenommen; vgl. Selchert (Realisationsprinzip, 1990): S. 798.
§ 264 Abs. 2 HGB.
Vgl. Baetge/Kirsch (in: Küting/Weber): S. 145 – 151.
Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 157.
Vgl. Moxter (Bilanzauffassungen, 1993): Sp. 506 f.
Vgl. § 265b StGB (Kreditbetrug) und §§ 283 ff StGB (Konkursstraftaten).
Vgl. § 60 EStDV (Steuererklärung).
Vgl. § 108 BetrVG 1972 (Vorlagepflicht beim Wirtschaftsausschuß).
Vgl. §§ 122, 169, 337 HGB; § 29 Abs. 1 GenG; § 58 Abs. 1–4 AktG; § 29 Abs. 1 GmbHG.
Vgl. §§ 118,166 HGB; §48 Abs. 3 GenG; § 131 Abs. 1 AktG; § 51a GmbHG.
Aus den Einsichtsrechten und den Gewinnverteilungsregelungen wird insbesondere der Schutz von Minderheitsgesellschaftern abgeleitet; vgl. Bartels (Umweltrisiken, 1992): S. 104
Moxter (Realisationsprinzip, 1984): S. 1782
Moxter (Anlegerschutz, 1985): S. 262
a. A. Leffson (GoB, 1987): S. 97 f.
Vgl. § 325 Abs. 1 Satz 2 HGB (Registerpublizität, durch die eine Publizität für GmbH erweitert wurde, soweit keine Publizitätspflicht nach dem PublG bestand); § 335 Abs. 2 HGB (Vollpublizität für große KapG).
vgl. § 325 HGB (Kapitalgesellschaften); § 339 HGB (eingetragene Genossenschaften).
Vgl § 267 HGB: Dabei gelten Kapitalgesellschaften mit börsengängigen Wertpapieren stets als große Kapitalgesellschaften; vgl. § 267 Abs. 3 HGB. Diese Vorschrift weist daraufhin, daß dem Anlegerschutz Rechnung getragen werden soll. Den Informationsinhalten werden jedoch aufgrund der objektivierungsbedingten Ermessensbeschränkung Grenzen gesetzt.
Vgl. Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 14
a.A. Selchert (Realisationsprinzip, 1990): S. 798.
Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
Vgl. Moxter (Helmrich-Konzeption, 1994): S. 714
mit Hinweis auf Lion (Einkommensbegriff, 1928): S. 295
vgl. auch Leffson (GoB, 1964): S. 466.
Vgl. Leffson (GoB, 1987): S. 466.
Vgl. Gümbel, der darauf hinweist, daß der Kaufmann “auch die Mitglieder der Gesellschaft, in der er agiert, nicht übervorteilen” soll: Gümbel (Bilanz, 1994): S. 1132
vgl. auch Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 104.
Über die grundsätzliche Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze für die steuerliche Gewinnermittlung ist der Fiskus einem Anteilseigner vergleichbar; vgl. Knobbe-Keuk (Steuergesetzgebung, 1988): S. 1088;
vgl. auch Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1991): S. 19.
Moxter (Rückstellungskriterien, 1979): S. 437.
Schneider (Unternehmensbesteuerung, 1967): S. 214
vgl. auch Leffson (GoB, 1987): S. 466.
Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 165.
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1985): S. 217.
Vgl. ausführlich Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 39 – 97.
Vgl. Moxter (Realisationsprinzip, 1984): S. 1783.
Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 58.
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 5.
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 letzter Halbsatz HGB.
Vgl. Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 63.
Vgl. § 253 Abs. 1 HGB.
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 132 ff.
Ygl. Erstes Kapitel C. I.; vgl. auch Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1991): S. 22.
Nicht so eindeutig bei Baetge/Kirsch, die einen wesentlichen Zweck von Buchführung und Jahresabschluß (auch ohne den für Kapitalgesellschaften durch Anhang erweiterten Abschluß) in einem “relativierten Interessenschutz durch Interessenausgleich” sehen; vgl. Baetge/Kirsch (in: Küting/Weber): S. 149.
Vgl. zur Kritik an einer Zurückdrängung des Gläubigerschutzgedankens Beisse (Gläubigerschutz, 1993): S. 77 – 99.
Vgl. Zur Konkursvorsorge durch vergleichbare Gewinne Schmalenbach (Dynamische Bilanz, 1962): S. 25: Ziel ist die Informationsgewinnung für eine Betriebssteuerung, die (auch) dem Zweck der Konkursvorsorge dient
vgl. auch Moxter (Realisationsprinzip, 1984): S. 1782
Moxter (Gewinnermittlung, 1993): S. 69
a.A. Havermann (Aussagewert, 1988): S. 613.
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
Vgl. Böcking (Finanzierungsleasing, 1989): S. 495, der auch auf die Bedeutung der ggf. notwendigen Korrekturen aufgrund der Analyse von Systemteilen hinweist.
Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 2 f.
Vgl. Moxter (Leffson, 1986): S. 175
Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 7.
Euler (Gewinnrealisierung, 1986): S. 141
vgl. auch Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 4
Moxter (Leffson, 1986): S. 176
Moxter (Sinn und Zweck, 1987): S. 368.
Trotz der Gewinnermittlungsaufgabe bleibt die Bilanz eine Vermögensübersicht. Mit dieser Aussage soll insbesondere klargestellt werden, daß in einer durch das Einzelbewertungsprinzip geprägten Vermögensermittlung Bilanzpositionen nicht als (periodisierte) Einnahmen und Ausgaben im Sinne von Verrechnungsposten verstanden werden können, denn die Art der Gewinnermittlung wird durch das Vermögensermittlungsprinzip bestimmt; vgl. Moxter (Helmrich-Konzeption, 1994): S. 710
vgl. auch Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 2.
vgl. Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 24.
Vgl. Woerner (Zuordnung, 1993): S. 196
vgl. auch Ballwieser (GoB, 1987): S. 3–24.
Zur Bedeutung der in § 249 Abs. 2 HGB geregelten sog. Aufwandsrückstellungen, die wahlweise angesetzt werden dürfen, vgl. Erstes Kapitel D.
Angesprochen sind Verbindlichkeiten, die aufgrund eines Zugangs von Aktiven entstehen. Soweit sie in ihrer Höhe ungewiß sind, z.B. Fremdwährungsverbindlichkeiten u. Leibrentenverpflichtungen, sind sie unter den Verbindlichkeiten, nicht unter den Rückstellungen auszuweisen. Vgl. Groh (Gemeinsamkeiten, 1988): S. 27
vgl. auch Booking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): Booking 39 ff. und 86 f.; Weber-Grellet (in: Schmidt): Rn. 311; vgl. auch BFH v. 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl. II 1989, 359.
Sie können dem Grund und/oder der Höhe nach ungewiß sein. Vgl. für viele Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Anm. 59 ff. zu § 249.
Ygl. § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Nach der in dieser Untersuchung vertretenen Auffassung haben ansatzpflichtige Unterlassungsrückstellungen grundsätzlich keine andere Funktion als die in § 249 Abs. 2 HGB genannten, lediglich ansetzbaren Aufwandsrückstellungen. Die mit ihnen verbundene Problematik wird daher im ersten Kapitel Abschnitt D. behandelt.
Drohverlustrückstellungen haben ungeachtet ihres unterschiedlichen Zeitbezugs bei der Ertrags-/Aufwandszuordnung mit den ungewissen Verbindlichkeiten die Gemeinsamkeit, daß sie einen Aufwandsüberschuß und damit eine bilanzrechtliche Schuld darstellen. Vgl. Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 435
vgl. auch Groh (Gemeinsamkeiten, 1988): S. 32
Förschle/Scheffels (Umweltschutzmaßnahmen, 1993): S. 1198.
vgl. § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB.
vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 67 ff.
vgl. auch Mellwig (Rückstellungen, 1985 I): S. 4
Ordelhhde (Rechnungswesen, 1990): S. 261
Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 33 ff.
Vgl. BFH v. 2.12.1992 I R 46/91, BFHE 169, 382; BStBl. II 1993, 109 und BGH v. 28.1.1991 II ZR 20/90, BB 1991, 507.
Vgl. BFH v. 9.2.1993 VIII R 21/91 BFHE 170, 540, BStBl. II 1993, 543 (mit Hinweis auf Schmidt (Einkommensteuergesetz, 11. Aufl.): Anm. 36 a zu § 5 EStG, Biergans (Einkommensteuer, 6. Aufl.): S. 285 und Knobbe-Keuk (Bilanzsteuerrecht, 8. Aufl.): § 4 V 4; vgl. auch Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 34.
Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 68. Zur Frage der Objektivierungskriterien vgl. Erstes Kapitel B. II.
Vgl. BFH v. 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155,322, BStBl II 1989. 359; vgl. auch die Urteilsbesprechungen durch Döllerer, (Rechtsprechung, 1990): S. 687
Mathiak (Rechtsprechung, 1989): S. 661.
Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 68
vgl. auch Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 429. Vgl. zu entgegenstehenden Auffassungen den Gliederungspunkt Erstes Kapitel C. III. 1.
BFH v. 20.11.1962 I 242/61 U, BFHE 76, 307; BStBl. III 1963, 113; BFH v. 29.5.1956 I 224/55 U, BFHE 63, 40, BStBl. III 1956, 212 und BFH v. 24.7.1964 VI 289/63 U, BFHE 80, 220 BStBl. III 1964, 554.
Vgl. Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 112 ff.
vgl. auch Leuschner (Umweltschutzrückstellungen, 1994): S. 98 f.
Günkel (Rückstellungen, 1991): S. 38
Günkel (Bilanzsteuerfragen, 1988): S. 106 f.
Becker (Bilanzsteuerfragen, 1988): S. 107 f.
IDW (Schadstoffverunreinigte, 1992): S. 329
§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB.
Zur zivilrechtlichen Regelung von Gewährleistungsverpflichtungen vgl. §§ 459 ff., 633ff. BGB.
In diesem Zusammenhang können Schadensersatzansprüche entstehen nach § 823 BGB oder nach dem am 1.1.1990 in Kraft getretenen Produkthaftungsgesetz (ProdHaftG); vgl. BGBl. I 1989, 2198 ff. Zum System der Gefährdungshaftung; vgl. z.B. Deutsch (Gefährdungshaftungen, 1992): S. 73 – 77.
Zur Rückstellungsrelevanz des ProdHaftG vgl. Herzig/Hötzel (Produkthaftung, 1991): S. 99 – 104.
Vgl. Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S.79
a. A. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 68.
Vgl. Coenenberg (Jahresabschluß, 1993): S. 194
Coenenberg (Rückstellungen, 1991): S. 484.
Vgl. auch die diesbezüglichen Befürchtungen von Moxter, daß die explizite Aufnahme der Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen genau zu diesem Mißverständnis führen könnte, (Bilanzrechtsentwurf, 1985): S. 1102.
Vgl. Kupsch (in: Bonner Handbuch): Rn. 37 zu § 249 HGB.
Vgl. §§ 459 ff., 633 ff. BGB.
Vgl. zu wahlweise ansatzfähigen Aufwandsrückstellungen unten Erstes Kapitel D.
Vgl. Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 79.
Vgl. Siegel (Rückstellungen, 1987): S. 304
vgl. auch Siegel (Aufwandsrückstellungen, 1986): S.841 und Esser (Aufwandsrückstellungen): S.157.
Zu den Bedingungen, unter denen rein faktische Verpflichtungen als hinreichend objektiviert gelten, vgl. unten Erstes Kapitel B. IL 1.
Vgl. für viele Eifler (Ungewisse Verbindlichkeiten, 1987) Tz. 14 f.
Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 53 zu § 249 HGB; vgl. auch Bordewin(in: Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin) Rn. 173 e; Plewka (in: Lademann/ Söffing): Anm. 1162
Döllerer (Rückstellungen, 1975): S. 291 – 296.
Vgl. BFH v. 17.7.1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl. II 1974, 686; vgl. auch BFH v. 7.3.1973 I R 48/69, BFHE 109, 172, BStBl. II 1973, 567 und FG Rheinland-Pfalz v. 3.6.1991 5 K 2874/90, EFG 1991, 654: “Entscheidend ist allein, daß es sich dabei nicht um eine Rechtspflicht handelt” Im Revisionsurteil nimmt der BFH zu der zitierten Ausführung keine Stellung. BFH v. 10.12.1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl. 1994, 158. Vgl. auch die Besprechung des FG-Urteils von Felix, (Nachbetreuung, 1991): S. 221 – 225.
Vgl. die älteren Urteile: BFH v. 29.5.1956 I 224/55 U, BFHE 63, 40; BStBl III 1956, 212; BFH v. 20.11.1962 I 241/61 U, BFHE 76, 307, BStBl. III 1963,113; BGH v. 11.7.1966 II ZR 134/65, BB, 1966, 195; vgl. auch die jüngeren Urteile: BFH v. 2.12.1992 I R 46/91, BFHE 169, 382; BStBl. II 1993, 109 und BGH v. 28.1.1991 II ZR 20/90, BB 1991, 507.
Vgl. Clemm/Nonnenmacher (in: Beck’scher, Bilanz-Kommentar): Rn. 112 zu § 249 HGB; vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 125 zu § 249 HGB.
Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 108, Fn. 412.
Da für Aufwandsrückstellungen lediglich ein Passivierungswahlrecht besteht, ist eine Berücksichtigung in der Steuerbilanz unbeachtlich; vgl. BFH v. 3.2.1969, GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl. II 1969, 291.
Vgl. Begr. Reg. EHGB. BT-Drs. 10/317 abgedruckt bei Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 83; vgl. auch Abschn. 31 c Abs. 13 EStR-1990 und BGH v. 28.1.1991 II ZR 20/90, BB 1991, 507.
§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB.
Vgl. Kupsch (in: Bonner Handbuch): Rn. 37 zu § 249 HGB; vgl. auch Mayer-Wegeun (in: Küting/Weber): Tz. 90 zu § 249 HGB.
Vgl. unten Erstes Kapitel B. II. 1.
Clemm/Nonnenmacher (in: Beck’scher Bilanz-Kommentar): Anm. 114 zu § 249.
Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 128 zu § 249 HGB.
Vgl. §§ 823, 906 und 1004 BGB sowie insb. § 22 UmweltHG.
Zum öffentlich-rechtlichen Regelungsbereich vgl. z.B. die umweltrechtlichen Spezialgesetze wie z.B. BImSchG, AbfG, WHG, aber auch allgemeine Vorschriften des POR.
Vgl. für viele Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Anm. 59 ff. zu § 249 HGB.
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 76 und die dort angeführten Entscheidungen.
BFH v. 1.8.19841 R 88/80, BFHE 142, 226 (229), BStBl. II 1985,44 (beide Zitate).
BFH v. 18.10. 19601 198/60 U BFHE 71, 659, BStBl. III 1960, 495.
BFH v. 17.1.1963 IV 165/59 S, BFHE 76, 651: BStBl. III 1963, 237.
Döllerer hat die aus dem Bilanzrechtszweck abgeleitete Art der Vermögens- und Gewinnermittlung als “deduktiv” bezeichnet und sie einer Methode gegenübergestellt, nach der der Zweck der Bilanzierung “induktiv” aus der allgemeinen Kaufmannsübung ermittelt werden soll; vgl. DÖllerer (GoB, 1959): S. 1217.
BFH v. 1.8.19841 R 88/80, BFHE 142, 229, BStBl. II 1985,44 (auch beide Zitate).
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 77.
Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Anm. 62 zu § 249 HGB; a.A. Paus (Rückstellungsbildung, 1988): S. 1419 – 1421.
Vgl. auch Schwarz (Produkthaftungsrückstellung, 1995): S. 1399 – 1406, der unter “GoB-Gesichtspunkten... statistische Daten (für) die geeignetste Erkenntnisquelle” hält, (Zitat S. 1400). Andererseits stellt SCHWARZ fest, daß eine unmittelbare Problembewältigung anhand von Prozentsätzen” nicht praktikabel ist, “da es keine wissenschaftlich anerkannte Methode zur Quantifizierung subjektiver Wahrscheinlichkeitsurteile gibt” (Zitat S. 1403).
Bbelshäuser (Rückstellungsbildung, 1987): S. 863
vgl. ebenso Herzig (Umweltschutzrückstellungen, 1994): S. 81
A.A. Kraus (Rückstellungen, 1987): S. 62, der zu dem Ergebnis kommt, daß der BFH “in Wirklichkeit eine Wahrscheinlichkeit von größer als 0,5” meint
ebenso Schwarz (Produkthaftungsrückstellung, 1995): S. 1402.
vgl. auch Elfler (Ungewisse Verbindlichkeiten, 1987): Rn. 10, der 25% als ausreichend ansieht.
Vgl. auch Baum (Behandlung, 1995): S. 162, der sich bei Bodenverunreinigungen für den Nachweis des Überschreitens einer 51%-Hürde ausspricht.
Bbelshäuser (Rückstellungsbildung, 1987): S. 863.
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 77
vgl. auch Bbelshäuser (Rückstellungsbildung, 1987): S. 863, Lambrecht (in: Kirchhof/Söhn): Rn. D 73; Weber-Grellet (in: Schmidt): Rdn. 40
Hoffmann (Schadensersatzverpflichtungen, 1993): S. 125.
Vgl. Herzig (Risikovorsorge, 1991): S. 215.
Böcking (Rückstellungsbildung, 1994): S. 130.
Leffson (GoB, 1987): S. 222.
Zum öffentlich-rechtlichen Charakter der GoB vgl. Mellwig (Rechnungslegungszwecke, 1979): S. 1410
vgl. auch Beisse (Handelsbilanzrecht, 1980): S. 643
Budde (Rechenschaftslegung, 1994): S. 33 – 60
Müller (Jahresabschluß, 1994): S. 75 – 100.
§ 238 Abs. 1 HGB.
Vgl. §§ 283,283 b und 265b StGB.
Vgl §265 StGB.
Vgl. § 283 StGB.
Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 77.
Groh (Altlasten, 1995): S. 26.
z.T. wird ausschließlich auf diesen Aspekt abgestellt; vgl. z.B. Sarazzin (Rückstellungsbildung, 1993): S. 4.
Im Schrifttum wird die Unterscheidung zwischen der Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens einerseits, und der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme andererseits, im allgemeinen nicht, bzw. nur eingeschränkt deutlich hervorgehoben. Ansätze zur getrennten Behandlung beider Kriterien sind zu finden bei Bartels, (Altlastenfälle, 1992): S. HOL Vgl. bezüglich der Einzelheiten bei öffentlich-rechtlich begründeten Umwelt-schutzverpflichtungen Zweites Kapitel.
FG Münster v. 21.10.1994 9 K 2429/91 K, EFG 1995, 197 f. (beide Zitate).
Vgl. Herzig (Rückstellungen, 1990): S. 1346.
Vgl. Moxter (GoB, 1993): S. 537.
Vgl. Moxter (GoB, 1993): S. 537.
Vgl. Herzig (Rückstellungen, 1990): S. 1342.
Gesetzliche Ausnahmen sind für Lasten vorgesehen, die aufgrund unterlassener Instandhaltungen und noch nicht beseitigtem Abraum entstanden sind, wenn ihnen keine Drittverpflichtung zugrunde liegt. Für sie sind Rückstellungen zu bilden, soweit die Beseitigung in den gesetzlich vorgesehenen zeitlichen Grenzen nachgeholt wird: vgl. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.
Vgl. BFH v. 19.1.1972 I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl. II 1972, 392: Der BFH verwendet die Formulierung: “betriebswirtschaftliche Verpflichtungen gegen sich selbst”.
Das bedeutet eine Begrenzung des bilanzrechtlichen Schuldbegriffs. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist der Schuldbegriff weiter zu fassen; vgl. Naumann (Rückstellungsbewertung, 1989): S. 61.
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 70
vgl. auch Christiansen (Rückstellungen, 1987): S. 193
Schwarz (Verbindlichkeiten, 1986): S. 17.
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 252.
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 70.
Vgl. Baetge (Reichweite, 1992): S. 37.
Es ist nicht von der Hand zu weisen, daß im Gegensatz zu Verpflichtungen gegenüber Dritten, Innenverpflichtungen in den meisten Fallen schwerer zu konkretisieren sind, und daß in der Regel ein geringerer Verpflichtungsdruck im Vergleich zu Außenverpflichtung auf den Kaufmann wirkt. Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 103.
Vgl. Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 430
vgl. auch Bbelshäuser (Bundesfinanzhof, 1981): S. 67 f.
Döllerer (Rückstellungen, 1987): S. 67.
Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1992): S. 70
vgl. auch Groh (Bilanztheorie, 1980): S. 138.
Einen solchen Regelfall nimmt der Gesetzgeber inzwischen für künftige innerbetriebliche Aufwendungen an, die Versicherungsunternehmen für die Schadensbearbeitung noch nicht abgewickelter Versicherungsfälle entstehen. Das hat zur Folge, daß in die Rückstellungsbewertung die gesamten Schadensregulierungsaufwendungen einzubeziehen sind; vgl. § 341g Abs. 1 S. 2 HGB, BGBl. I 1994, S. 1380. Nach der bisherigen Rechtsprechung mußten Versicherungsunternehmen nur für Schadensermittlungskosten, nicht aber für Schadensbearbeitungskosten im handelsrechtlichen Jahresabschluß Rückstellungen bilden; vgl. BFH v. 19.1.1972 I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl. II 1972, 392.
So z.B. bei pauschalen Garantierückstellungen; vgl. BFH v. 30.6.1983 IV R 41/81, BFHE 140,30, BStBl. II 1984, 263. Es ist noch nicht geklärt, inwieweit der BFH seine Auffassung zu Pauschalrückstellungen auch auf Produkt- und Umwelthaftpflichtverpflichtungen übertragen wird. Vgl. Clemm/Nonnenmacher (in: Beck`scher Bilanz-Kommentar): Anm. 100 zu § 249 HGB (Produzentenhaftung); vgl. auch Herzig/Kö-Ster (Umwelthaftungsgesetz, 1991): S. 55 ff.
Schwarz (Produkthaftpflichtinanspruchnahmen, 1994): S. 194 – 199.
Im Schrifttum wird z.T. wie folgt unterschieden: Der Kreis der Anspruchsberechtigten müsse zwar nicht bekannt, aber begrenzt sein; vgl. Gschwendtner (Altlasten, 1995): S. 259.
Vgl. Lambrecht (in: Kirchhof/Söhn): Rn. D 60; vgl. auch Bordewin (in: Hart-Mann/Böttcher/Nissen/Bordewin) Rn. 173 c; Rupp (Gesetzestatbestand, 1991): S. 37 und Fumi (Dauerschuldverhältnisse, 1991): S. 40.
BFH v. 26.10. 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl. II 1978, 97.
Vgl. Kraus (Rückstellungsbegriff, 1988): S. 147.
A. A. bei einem vorherrschenden Eigeninteresse vgl. Christiansen (Rückstellungen, 1987): S. 195 f.
Vgl. Herzig (Risikovorsorge, 1991): S. 228 f.
vgl auch Bartels (Altlastenfälle, 1992): S. 1096; Lambrecht (in: Kirchhof/Söhn): Rn. D 58 und im Ergebnis auch BFH v. 25.2.1986 VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl. II 1986, 789 f.
Vgl. oben Erstes Kapitel B. I.
In Bezug zu öffentlich-rechtlichen Umweltschutzverpflichtungen, vgl. Bäcker (Altlastenrückstellungen, 1990): S. 2227.
In diesem Zusammenhang ist auf eine im Entwurfstadium befindliche Gesetzesänderung hinzuweisen. Nach diesem Entwurf soll durch Einfügung eines § 6 e EStG unter bestimmten Voraussetzungen die Bildung einer steuerfreien Rücklage für die Sanierung von Altlasten für einen Zeitraum von sechs Jahren zugelassen werden; vgl. BR-Drs. 353/90. Es ist jedoch zu beachten, daß steuerrechtliche Spezialvorschriften handelsrechtliche GoB nicht ersetzen können. Außerdem sollen mit einer steuerstundenden Rücklagenbildung Maßnahmen in den Fällen gefördert werden, “in denen die Grundstückseigentümer nicht aufgrund ordnungsrechtlicher Maßnahmen zur Beseitigung der Belastung verpflichtet werden können.... Damit wird deutlich, daß die Rücklagenbildung die Rückstellungsbildung keinesfalls verdrängen oder ersetzen kann”: Herzig/Köster (Umwelthaftungsgesetz, 1991): S. 57.
Zu den Grundsätzen ordnungmäßiger Gewinnrealisierung vgl. insb. Euler (Gewinnrealisierung, 1989).
Vgl. § 242 Abs. 1 HGB.
Moxter (Helmrich-Konzeption, 1994): S. 710.
Vgl. §242 Abs. 2 HGB.
Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, nach dem es sich bei der Gewinnermittlung nicht um eine Einzahlungs-AAusgabenrechnung, sondern um eine Ertrags-/Aufwandsrechnung handelt.
Vgl. § 250 Abs. 1 HGB.
Vgl. Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 10.
Vgl. unten Erstes Kapitel C. II.
Vgl. unten Erstes Kapitel C. III.
Vgl. unten Erstes Kapitel C. IV. und D.
Vgl. insb. Groh (Altlasten, 1995): S. 30 ff.
Vgl. unten Erstes Kapitel C. III, C. IV und D.
Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
Vgl. Woerner (Zuordnung, 1993): S. 204.
Vgl. oben Erstes Kapitel A.
Vgl. Moxter (Verlustantizipation, 1991): S. 171; Moxter (Betrachtungsweise, 1989): S. 234
vgl. auch Burkhardt (Fremdwährungsgeschäfte, 1988): S. 31.
Zu abweichenden Interpretationen des Realisationsgrundsatzes vgl. die Ausführungen am Ende dieses Gliederungspunktes.
Vgl. Strobl (Matching principle, 1994): S. 429 f.
vgl. auch Siegel (Periodisierungs-prinzip, 1993): S. 20
Woerner (Zuordnung, 1993): S. 204
Gösch (Anmerkung, 1992): S. 142.
Vgl. Moxter (Matching principle, 1995): S. 502 f.
Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 434.
Ausnahmen vom Grandsatz werden in einer Untersuchung von OBERBRINKMANN angeführt. Vgl. in diesem Zusammenhang seine Ausführungen über “pragmatisch bestimmte Ausnahmegrundsätze” (Statische und dynamische, 1990): S. 165 – 172. Er sieht “das Realisationsprinzip als typisches Element der dynamischen Bilanzauffassung” an. Andererseits verweist er darauf, daß SCHMALENBACH dieses Prinzip als “Konvention” bezeichnet (Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 169).
Vgl. Erstes Kapitel A. II. 2.
Vgl. Leffson (GoB, 1987): S. 251.
Vgl. Erstes Kapitel C. IV.
Vgl. Leffson (GoB, 1987): S. 300.
vgl. Woerner (Zuordnung, 1993): S. 194 f.
Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 158.
vgl. Moxter (Gewinnermittlung, 1993): S. 68.
Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S.431.
Vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 321–323. Woerner bezweifelt, daß in allen Fällen das Realisationsprinzip wirksam ist
vgl. Woerner (Passivierungszeit-punkt, 1994): S. 247.
Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 137 f.
vgl. Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 432.
Vgl. Moxter (Bilanzreehtsprechnung, 1993): S. 77
Vgl Siegel (Metamorphosen, 1992): S. 587 f., führt aus, daß das Realisationsprinzip in der Bilanzrechtsliterartur über viele Jahrzehnte ausschließlich auf den Zeitpunkt der Ertragsrealisation bezogen wurde
vgl. auch die Nachweise bei Siegel (Periodisierungs-prinzip, 1994): S. 5 (Fn. 17 u. 18). Clemm/Nonnemacher (in: Beck`scher Bilanz-Kommentar): Anm. 2 zu § 249 HGB stellen fest: “Der Zeitpunkt der Passivierung von Verbindlichkeiten bestimmt sich nach inzwischen h.M. nach dem Realisationsprinzip”. Zur Bedeutung des Realisationsprinzips bei Aufwandsrückstellungen vgl. I. Kapitel D.
Vgl, Moxter (Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988): S. 449.
vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 312 ff
Kampfer (Aufwandsrückstellungen, 1994): S. 265.
im Schrifttum auch als `enge Fassung des Realisationsprinzips` bezeichnet; vgl. Ball-Wieser (Aufwandsrückstellungen, 1993): S. 67.
Zur Kritik, nach der sich der bilanzrechtlich relevante Passivierungszeitpunkt am rechtlichen Entstehungsablauf von Verpflichtungen zu orientieren hat; vgl. Erstes Kapitel C. III.
Besonders ausgeprägt bei Siegel (Metamorphosen, 1992): S. 587–605
vgl. auch Siegel (Periodisierungsprinzip, 1994): S. 1 – 24
Crezelius (Rückstellungen, 1993): S.5, 26 u. 36
Christiansen (Verursachung, 1994): S. 32. Nach MOXTER ist die Frage, ob die Berücksichtigung von Verpflichtungen aufgrund des Realisations- oder des Imparitätsprinzips erfolgt, unwesentlich, soweit die Verlustantizipation nicht auf Passivierungspflichten ausgedehnt wird, mit denen auch kompensierte Lasten erfaßt werden
vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 323.
Angesprochen wird hier der Sachverhalt, daß bei einer Orientierung der wirtschaftlichen Belastung an Kompensationsüberlegungen keine Rückstellungen für lediglich rechtlich entstandene, aber wirtschaftlich nicht belastende Verpflichtungen gebildet werden müssen. In diesem Zusammenhang wird von einer `rückstellungsbegrenzenden Wirkung` gesprochen; vgl. Herzig (Realisationsprinzip, 1993): S. 209 – 226.
Vgl. Siegel (Periodisierungsprinzip, 1994): S. 1–24, der zu dem Ergebnis kommt, daß es weder `zweckmäßig` noch `notwendig` sei, die von ihm als “klassisch” bezeichnete Interpretation des Realisationsprinzips, das sich nur auf die Ertragsrealisation bezieht, zu einem Aufwandszuordnungsprinzip zu erweitern.
Vgl. Schön (Rückstellungen, 1994): S. 7
vgl. auch Siegel (Umweltschutz, 1993): S. 326 ff.
Woerner (Zuordnung, 1993): S. 193 ff.
Zur Replik vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 311 – 326.
Vgl. Kessler (Dauerschuldverhälnisse, 1992): S. 110.
Vgl. Leffson (GoB, 1987): S. 248 f.
Baetge (Bilanzen, 1994): S. 59.
Vgl. Leffson (GoB, 1987): S. 299 – 334.
Vgl. Erstes Kapitel C. IV.
Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 311.
BFH v. 23.9.1969 I R 22/66, BFHE 97, 164, BStBl. II 1970, 104 (108); vgl. auch BPH v. 24.4.1968 I R 50/67, BFHE 92, 224, BStBl. II 1968, 544 und BFH v. 28.4.1971 I R 39, 40/70 BFHE 102, 270, BStBl. II 1971, 601.
Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987); Anm. 67 zu § 249 HGB;
vgl. auch Kessler (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 102
Müller (Rückstellungsbegriff, 1981): S. 136.
Zu Einzelheiten vgl. unten Erstes Kapitel C. III. 1. c).
Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 208.
Naumann (Rechtliches Entstehen, 1991): S. 533
mit Hinweis auf Bartke (Schachtversatz, 1978): S. 7 f.
Müller (Rückstellungsbegriff, 1981): S. 139
Kulla (Bergbauwagnisse, 1977): S. 1281 ff.
Emmerich (Bergschäden, 1978): S. 2133 ff.
Gail (Verursachung, 1987): S. 59.
Strobl (Matching Principle, 1994): S. 430.
Siegel (Periodisierungsprinzip, 1994): S. 17.
Moxter (Umweltschutzverpflichtungen, 1992): S. 431 f. (beide Zitate).
Moxter (Umweltschutzverpflichtungen, 1992): S. 434.
§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB.
Für eine Rechnungslegung, die sich an dynamischen Bilanzierungsregeln orientiert, ist es selbstverständlich, von der Fortführung eines Unternehmens auszugehen. Anders ist der Zweck dieser Bilanzauffassung, nämlich das `Auf oder Ab` einer Unternehmensentwicklung aufzuzeigen, nicht zu erreichen; vgl. Moxter (Unternehmensfortführung, 1980): S. 346.
Vgl. Breidert (Abschreibungen, 1994): S. 3.
In Anlehnung an den angelsächsischen Sprachgebrauch wird dieser Grundsatz z.T. als going-concern-concept bezeichnet; vgl. z.B. Janke (Periodisierung, 1994): S. 215.
Die Prüfung der Werthaltigkeit von Vermögensgegenständen im Fortführungsfall und damit ihre Ansatzfähigkeit soll zunächst ausgeklammert werden. Derartige Probleme können im Rahmen dieser Untersuchung Bedeutung erlangen, wenn im Zusammenhang mit Umweltschutzmaßnahmen von Dritten Investitionen erzwungen werden können, die das Ob oder Wie des Kraftwerksbetriebes beseitigen mußte, war eine Rückstellung zu bilden” (Rückstellungen, 1994): S. 6, (Hervorhebungen nicht im Original).
Kammann (Stichtagsprinzip. 1988): S. 213.
Vgl. BFH v. 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 56, BStBl. II 1989, 893 ff.
Vgl. BFH v. 19.5.1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl. II 1987, 848 ff.
Vgl. BFH v. 13.11.1991 I R 78/89, BFHE 166,95, BStBl. II 1992, 177.
Schön (Rückstellungen, 1994): S. 5 mit Hinweis auf BFH v. 25.3.1992 I R 69/91, BFHE 166, 527, BStBl. II 1992, 1010 ff.
Vgl. Schön (Rückstellungen, 1994): S. 6f.
BFH v. 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 56, BStBl. II 1989, 893 ff.
Schön (Rückstellungen, 1994): S. 6 (beide Zitate).
Vgl. Erstes Kapitel C. II.
Vgl. Schön (Rückstellungen, 1994): S. 7
Vgl. Herzig (Rückstellungen, 1990): S. 1351
vgl. auch Nieland (Altlasten, 1992): S. 277.
Vgl. oben Erstes Kapitel C. II.
Vgl. zu Problemen der Unbestimmtheit bei Rangrücktrittsvereinbarungen und Schulder-laß gegen Besserungsschein, Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 65–70 u. S. 79–83.
Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 208.
Vgl. Clemm (Verbindlichkeiten, 1994): S. 180 ff.
Die Frage, ob die rechtliche Verpflichtung zur Beseitigung mit der Inbetriebnahme oder mit der Stillegung entsteht, gleicht dem im vorhergehenden Gliederungspunkt anhand der Anpassungsverpflichtungen behandelten Problem. Vgl. auch Erstes Kapitel C. III. 1. a) zum insoweit gleichgelagerten Problem zur Verpflichtung des Schachtversatzes.
Vgl. Reinhard (Kernkraftwerke, 1987): S. 29.
Zu dieser Vorgehensweise vgl. insb. Siegel (Periodisierungsprinzip, 1994): S. 16
Siegel (Umweltschutz, 1993): S. 326
vgl. auch Bartels (Neulastenfälle, 1992): S. 1317 f., der aber de lege ferenda eine “Bilanzierungshilfe für Rekultivierungs- und Stillegungskosten” fordert.
vgl. Clemm (Verbindlichkeiten, 1994): S. 189, der Zweifel an dieser Wertung äußert.
Naumann (Rechtliches Entstehen, 1991): S. 533.
Moxter beurteilt den Zusammenhang von objektiverbaren Ertragspotentialen und den damit unmittelbar verbundenen rechtlichen Verpflichtungen, wie sie sich aufgrund des Sachverhalts zum sog. Apothekerbeschluß (vgl. BFH v. 26. 5. 1993 X R 72/90, BStBl. II 1993, 855) darstellen, als nicht passivierungspflichtige wirtschaftliche Lasten; vgl. Moxter (Drohverlustrückstellungen, 1993): S. 2482
vgl. auch die Replik von Siegel (Saldierungsprobleme, 1994): S. 2237.
BFH v. 24.4.1968 I R 50/67, BFHE 92, 224, BStBl. II 1968, 544.
BFH v. 1.8.19841 R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl. II 1985, 44.
Vgl. Moxter (Umweltschutzrucksteilungen, 1992): S.432 f. und die dort zitierten Urteile.
BFH v. 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl. II 1989, 895 (beide Zitate).
Mayer-Wegelin(Verbindlichkeitsrückstellungen, 1995): S. 1244.
erneut BFH v. 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl. II 1989, 895 (alle Zitate; Hervorhebungen nicht im Original).
Döllerer (Unternehmensbesteuerung, 1991): S. 1276
vgl. auch Weber-Greller (Bilanzrechtsprechung, 1994): S. 31, der dort im Rahmen einer Rezension der 3. Aufl., der Bilanzrechtsprechung von Adolf MOXTER, m.E. mißverständlich, zwischen einer `wirtschaftlichen Verursachung dem Grunde nach` und einer `wirtschaftlichen Verursachung der Zeit nach` differenziert.
BFH v. 3.12.1991 VIII R 88/87, BFHE 167,322, BStBl. II 1993, 89 (alle Zitate);
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 110 ff.
Vgl. RFH v. 9.10.19341 A 237/33, RStBl. 1935, 699.
Vgl. BFH v. 19.7.1955 I 148/54 S, BFHE 61, 174, BStBl. III 1955, 266 und BFH v. 2.11.1965 I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl. III 1966, 61.
Vgl. Erstes Kapitel A. IL 2.
BFH v. 19.5.1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl. II 1987, 848.
Vgl. die Kritik von Mathiak, der zu dem Ergebnis kommt, daß das Urteil des VIII. Senats “nur noch dynamisch verständlich sei” (Rechtsprechung, 1992): S.1602. Seiner Meinung nach dürfen für die Beurteilung des Zeitpunktes, zu dem eine Verbindlichkeit bilanzrechtlich voll entstanden ist, die zivilrechtlich maßgeblichen Kriterien von `Fälligkeif und `Schuld` nicht in dem im Urteil angewendetem Maß verdrängt werden (ebenda)
vgl. auch Mathiak (Anmerkung, 1992): S. 448.
Nochmals BFH v. 3.12.1991 VIII R 88/87, BFHE 167,322, BStBl. II 1993, 89 (beide Zitate).
BFH v. 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167,334, BStBl. II 1992,600 (Leitsatz).
BFH v. 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167,334, BStBl. II 1992, 602 (beide Zitate).
Vgl. BFH v. 19.5.1983 IV R 205/79 BFHE 139,41 BStBl. II 1983, 670; vgl. auch die im Ersten Kapitel C. III. l.d) angeführten Urteile.
vgl. BFH v. 19.5.1987 VIII R 327/83 BFHE 150, 140 BStBl. II 1987, 848.
BFH v. 19.5.1987 VIII R 327/83 BFHE 150, 140 BStBl. II 1987, 849.
Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 431; vgl. auch die kritische Würdigung des Entschlammungsurteils von Gelhausen/Fey (Rückstellungen, 1993): S. 593 – 597.
Vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 312
a. A. Kessler (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 107 – 120, der mit den Argumenten der Vollständigkeit und Unab-wendbarkeit dem Kriterium der wesentlichen Tatbestandsverwirklichung den Vorzug gibt und im übrigen meint, daß mit dem Realisationsprinzip “ein Unsicherheitsmoment durch ein anderes ersetzt wird” (ebenda S. 110).
Vgl.ErstesKapitel C.II.
Vgl. Siegel (Periodisierungsprinzip, 1994): S. 19
vgl. auch Siegel (Umweltschutz, 1993): S. 328 und Tischbierek(Verursachungszeitpunkt, 1994). S. 195 ff.
Vgl Herzig (Realisationsprinzip, 1993): S. 216; insb. bezogen auf Vorsorgeverpflichtungen nach der TA-Luft
vgl. Herzig (Risikovorsorge, 1991): S. 213.
Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 435.
Vgl. den einleitenden Halbsatz in §252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
Somit kann es auch “nicht auf eine dynamische Bilanzauffassung zurückgeführt werden”: Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 323.
Das scheint Gruber, der das Realisationsprinzip zur zeitlichen Erfassung von Verpflichtungen grundsätzlich heranziehen will, nicht zu beachten; vgl. Gruber (Bilanzansatz, 1991): S. 75 ff. Daher kommt er bei der Würdigung des Hubschrauberurteils zu dem Ergebnis: “Die Frage, ob die Aufwendungen durch vergangene oder durch künftige Erträge verursacht werden, läßt das Realisationsprinzip jedoch unbeantwortet.” ebenda S. 201
Vgl. Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 435.
Vgl. insoweit auch Kessler (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 117 – 120.
Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 98 ff.
Vgl. OFD Münster (Branchenhinweise, 1989): B. 1. 2., die bei Verpflichtungen nach der TA-Luft von einer derartig determinierten Verusachungskonzeption ausgehen, eine Rückstellungsbildung jedoch ablehnen, soweit keine Sanierungsverfügung vorliegt.
Vgl. Mayer-Wegeun (Verbindlichkeitsrückstellungen, 1995): S. 1245
vgl. auch Risse/Albach (Ausgleichsansprüche, 1970): S. 30 f.
Zu Problemen des rechtlichen Entstehungszeitpunktes von Anpassungsverpflichtungen und der Ablehnung einer Passivierungspflicht vgl. bereits oben Erstes Kapitel C. III. 1. c).
Bartels (Neulastenfälle, 1992): S. 1315
vgl. auch Mayer-Wegeun (in: Küting/ Weber): Rn. 106 und Stoll (Umweltschutzanlagen, 1987): S. 387–389.
Vgl. BMF v. 27.9.1988 IV B 2 — S 2137 – 49/88, S. 2279.
Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 100.
Eiler (Ungewisse Verbindlichkeiten, 1987): Anm. 201
vgl. auch Gruber (Bilanzansatz, 1991): S. 201
Borstell (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 152.
Vgl. Ballwieser (Aufwandsrückstellungen, 1993): S. 67.
Bartels scheint dieses Motiv zu verkennen. In einem Vergleich zwischen Anpassungsund Altlastensanierungsverpflichtungen stellt er fest, daß nach dieser Interpretation des Bilanzrechts auch für Sanierungsmaßnahmen keine Rückstellungen zu bilden wären. Die wirtschaftliche Verursachung würde auch bei Sanierungsverpflichtungen in der Zukunft liegen, denn das Motiv sei, daß “mit den Sanierungsmaßnahmen... letztlich eine Gefährdung der Bevölkerung für die Zukunft ausgeschlossen werden” soll; Bartels (Neulastenfälle, 1992): S. 1315. Dem ist entgegenzuhalten, daß dem Bilanzrecht eine wirtschaftliche, nicht eine politische Betrachtungsweise zugrundeliegt.
Vgl. oben Erstes Kapitel A. II.
Vgl. die Abgrenzung in § 249 Abs. 1 Satz 1 u. 2 gegenüber Abs. 1 Satz 3 u. Abs. 2 HGB.
Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 174 ff.
Vgl. §5 Abs. 1 EStG
Vgl. BFH v. 3. 2. 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl. II 1969, 291. Für eine auch steuerliche Beachtung dieser Rückstellungen sprechen sich aus, Küting/Kessler (Ansatzprobleme, 1989): S. 659.
Ballwieser (Passivierung, 1992): S. 134
Vgl. Ballwieser (Aufwandsrückstellungen, 1993): S. 64.
Vgl. § 157 Abs. 2 Satz 2 AktG.
Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.
BT-Drs. 10/317, wiedergegeben bei Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 84
Heimlich (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 55.
Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 174
Vgl. z.B. Kupsch (in: Bonner Handbuch) Tz. 46 zu § 249 HGB.
Vgl. Adler/Düring/Schaltz (Rechnungslegung, 1987): Anm 132 zu § 249 HGB, die diese Abgrenzung als `zu eng` bezeichnen.
Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 175; zum Bericht des Rechtsausschusses, vgl. (Blener/Berneke, 1986): S. 82 f.
BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BStBl. II 1993, 891 (Leitsatz)
BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BStBl. II 1993,894 (beide Zitate).
Der BFH verweist im angeführten Urteil u.a. auf die Verpflichtung zur Analyse und Registrierung bestimmter Arzneimittel, der ein Kaufmann erst nach Ablauf einer Übergangsfrist nachkommen muß, wenn er die Produkte danach weitervertreiben will; vgl. BFH v. 25.8.1989 III R 95/87 BFHE 158, 58, BStBl. II 1989, 893.
Vgl. bereits oben Erstes Kapitel B. I.
Wesner (Aufwandsrückstellung, 1994): S. 436.
Vgl. zum Kriterienkatalog den vorhergehenden Gliederungspunkt.
Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 221 zu § 249 HGB
vgl. auch Borstell (Aufwandsrückstellungen, 1987): S. 170 – 172.
Zur Anforderung des BFH, daß bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen darüber hinaus die Verpflichtung in der Nähe zum abgelaufenen Geschäftsjahr entstehen müsse, vgl. Zweites Kapitel B. I. 2. b).
Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 227 zu § 249 HGB; vgl. auch Mayer-Wegeun (in: Küting/Weber): Rn. 84.
Vgl. zur Kritik, daß bei ungewissen künftigen Ereignissen dieses Kriterium nicht erfüllt sein kann; Ordelheide/Hartle (Rechnungslegung, 1986): S. 16.
Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 223 zu § 249 HGB
Kupsch (Aufwandsrückstellungen, 1987): S. 74
vgl. auch Maul (Aufwandsrückstellungen, 1986): S. 634.
Vgl. Borstell (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 184
vgl. auch Baetge (Reichweite, 1992): S. 32.
Budde (Meinungsspiegel, 1987): S. 364.
Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 143 zu § 249 HGB;
Vgl. Eder (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 85.
In diesem Sinne ist auch BALLWIESERs Formulierung zu verstehen, daß “Aufwandsrückstellungen nicht als Vorstufe zu einer Verbindlichkeitsrückstellung in dem Sinne verstanden werden dürfen, daß für sie keine Konkretisierung verlangt wird”; Ballwleser (Passivierung, 1992): S. 145.
In diesem Fall handelt es sich um selbständig bewertbare negative Wirtschaftsgüter, mithin um Schulden im bilanzrechtlichen Sinne. Sie dürfen gem. § 246 Abs. 2 HGB nicht mit “Posten der Aktivseite... verrechnet werden.” Zu einem anderen Ergebnis würde man gelangen, wenn Verpflichtungen zu Umweltschutzmaßnahmen, die sich auf eigene Vermögensgegenstände beziehen, als mit diesen verbundene Bewertungseinheiten gewertet werden. So z.B. Budde (Umweltschäden, 1992): S. 120 f., der sich für den Vorrang einer außerplanmäßigen Abschreibung vor der Rückstellungsbildung ausspricht und eine gesonderte Passivierung nur in Betracht zieht, “wenn und soweit der Wert der Verpflichtung... den Verkehrswert des Bodens übersteigt”; ebenda S. 121. Ebenfalls für einen Vorrang der Abschreibung, aber auf den betriebsindividuellen Wert abstellend
vgl. Förschle/Scheffels (Umweltschutzmaßnahmen, 1993): S. 1200 f.
Blppus (Umweltschäden, 1993): S. 410
vgl. auch Siegel (Umweltschutz, 1993): S. 329 ff., allerdings mit einer neuartigen Definition des Teilwertbegriffs.
Für eine vorrangige Rückstellungsbildung vgl. Herzig (Konkurrenz, 1991): S. 618 f.
vgl. auch Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 280 – 310
Rautenberg (Altlasten, 1993): S. 265 ff.
Jäger (Aufwandsperiodisierungen, 1996): S. 192 f.
Vgl. auch Bartels (Umweltrisiken, 1992): S. 180, der einer Rückstellungsbildung den Vorrang einräumt, weil seiner Meinung nach damit weitergehende Jahresabschlußinformationen verbunden sind. Im übrigen plädiert er dafür, daß de lege ferenda im Anhang Angaben über die Wertminderung der Vermögensgegenstände zu erfolgen haben. Bei der bilanziellen Abbildung des belastenden Sachverhalts muß die Reichweite der Außenverpflichtung beachtet werden. Soweit über diese hinaus der Teilwert eines Vermögensgegenstandes unter seinen Restbuchwert gesunken ist, muß neben der Rückstellungsbildung eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Dies wäre z.B. der Fall, wenn eine Verpflichtung zur Auskofferung des Bodens besteht, der Teilwert des Grundstücks aber auch nach Erfüllung unter dem Buchwert liegt
vgl. ebenso Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 281.
in diese Richtung weist der BFH mit der Formulierung, daß “die noch nicht hinreichend als Fremdverbindlichkeit erkennbare Sanierungsverpflichtung allenfalls Gegenstand einer Aufwandsrückstellung” sein könne; BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl. II 1993, 894. Vgl. zur Kritik insbesondere in Hinblick auf das interpretationsbedürftige Wort `allenfalls`, Luig (Vorbescheid, 1993): S.2052.
Bei greifbaren Innenverpflichtungen kann es sich z. B. um freiwillige Sanierungsmaßnahmen handeln. Greifbare Außenverpflichtungen, bei denen eine wirtschaftliche Verursachung im Sinne des Realisationsprinzips nicht gegeben ist, liegen z.B. bei den bereits mehrfach erwähnten Überholungsverpflichtungen für Fluggeräte vor.
Vgl. §253 Abs. 2 Satz 2 und Satz 3 HGB.
Diese Problematik wird im Fachschrifttum insb. im Rahmen der Konkurrenz zwischen Pflichtrückstellungen und Teilwertabschreibung diskutiert. Vgl. bereits Fn. 429. An dieser Stelle muß hinzugefügt werden, daß es dem Sinn und Zweck des Bilanzrechts widersprechen würde, beide Bilanzierungsinstrumente auf denselben Sachverhalt zugleich anzuwenden. Ein ausschüttungsfähiger Gewinn würde in diesem Fall nicht vorsichtig, sondern übervorsichtig ermittelt. Eine Doppelberücksichtigung wird im Schrifttum mit unterschiedlichen Begründungen zu Recht ausgeschlossen. Im wesentlichen auf § 264 Abs. 2 HGB gestützt: Vgl. Herzig (Konkurrenz, 1991): S. 615; vgl. auch IDW (Schadstoffverunreinigte, 1992): S. 326
Rürup (Rückstellungen, 1992): S. 544.
Die GoB nach § 243 HGB heranziehend: Vgl. Kupsch (Umweltlasten, 1992): S. 2326
vgl. auch Nieland (Altlasten, 1992): S. 275
Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 282 f.
Dem Bilanzierenden ein Wahlrecht einräumend, vgl. Kirchhoff (Umweltlasten, 1994): S. 160.
Unter zerschlagungsstatischen Gesichtspunkten: vgl. Bartels (Umweltrisiken, 1992): S. 167.
Es muß sich jedoch um denselben Sachverhalt handeln. Das ist z.B. nicht der Fall, wenn eine Sanierungsverpflichtung vorliegt und auch nach ihrer Erfüllung weiterhin eine Nutzungsminderung besteht; vgl. Förschle/Scheffels (Umweltschutzmaßnahmen, 1993): S. 1201 f.
Vgl. Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 84.
Zum Kriterium der UnVerhältnismäßigkeit vgl. Streim (Großreparaturen, 1985): S. 1576 f.
§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB.
Vgl. Moxter (Bilanzrecht, 1986): S. 31.
Betrachtet man die Entstehungsgeschichte der wahlweise zugelassene Aufwandsrückstellungen im Rahmen der Umsetzung der Vierten EG-Bilanzrichtlinie in deutsches Bilanzrecht, wird deutlich, daß Wahlrechtsaufwandsrückstellungen zunächst auf unterlassene Großreparaturen beschränkt werden sollten. Erst kurz vor Beendigung der Abschlußbe-ratungen wurde eine allgemeinere Fassung gewählt; vgl. BT-Drs. v. 18.11.1985 10/4268, S. 99.
vgl. Wesner (Aufwandsrückstellung, 1994): S. 435 – 451
vgl. auch Breidert (Abschreibungen, 1994): insb. S. 42 – 46.
Wesner (Aufwandsrückstellung, 1994): S. 445
mit Hinweis auf Moxter (Bilanzrecht, 1986): S. 31.
Vgl. Brhdert (Abschreibungen, 1994): S. 9 – 15, die nachweist, daß in wirtschaftlicher Betrachtungsweise für eine Aufwandsverteilung am Nutzenpotential im Sinne eines Einnahmeüberschusses, nicht aber an der Nutzungsdauer angeknüpft werden muß.
In diesem Zusammenhang wird insbesondere für gesetzlich erzwingbare Sanierungsmaßnahmen angeführt, daß sie i.d.R. nicht aktivierungsfähig sind. Dies ergebe sich aus § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, in dem bei nachträglichen Herstellungskosten von wesentlichen Verbesserungen über den `ursprünglichen` Zustand hinaus ausgegangen wird. Dabei wird unter `ursprünglich` der Zustand beim Zugang des Wirtschaftsgutes verstanden. Vgl. ausführlich Gail (Sanierungsmaßnahmen, 1994): S. 87 – 102
vgl, auch Idw (Schadstoffverunreinigte, 1992): S. 327. Wird dagegen m.E. zu Recht der `ursprüngliche` als der `bisherige` Zustand aufgefaßt, ist eine Aktivierung die Folge. Vgl. BFH v. 29.10.1991 IX R 117/90, BFHE 166, 203, BStBl. II 1992, 285; BFH v. 10.6.1975 VIII R 114/71, BFHE 116, 469, BStBl. II 1975, 878.
Vgl. auch Groh (Altlasten, 1995): S. 36 f.
Förschle/Scheffels (Umweltschutzmaßnahmen, 1993): S. 1201
Rautenberg (Altlasten, 1993): S. 270. Anders ist der Fall zu werten, wenn ein Kaufmann im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen zwar zur Anschaffung oder Herstellung selbständig bewertbarer Wirtschaftsgüter gezwungen werden kann, mit diesen aber keine werthaltigen Nutzenpotentiale geschaffen werden
vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 134 f. Investitionen dieser Art können wirtschaftlich betrachtet unrentierliche Fehlmaßnahmen darstellen, die nicht zu aktivieren sind. Eine Rückstellungsbildung für den künftigen Aufwand kann daher nicht mit der Maßgabe versagt werden, daß auf diese Weise Abschreibungsaufwand vorgezogen wird. Bei Sachverhalten dieser Art liegt m.E. eine Passivierungs-pflicht vor.
Vgl. ebenso Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 278 und Kampfer (Aufwandsrückstellungen, 1994): S. 274
vgl. auch § 17 Abs. 2 a DMBilG, BGBL 11994, 544 ff.
Vgl. die detaillierte Untersuchung von Breidert (Abschreibungen, 1994).
Soweit bei Wirtschaftsgütern keine hinreichenden Abschreibungen vorgenommen wurden, sind die Pflichtaufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB als Vereinfachungsregelung zu werten, um “die bilanztechnisch aufwendigere außerplanmäßige Abschreibungen zu ersetzen”; Moxter (Bilanzrecht, 1986): S. 29;
vgl. auch Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 173.
Vgl. Wesner (Aufwandsrückstellung, 1994): S. 446 f.
vgl. auch Ballwieser (Passivierung, 1992): S. 140 f.
Vgl. Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 83, die davon ausgehen, daß eine Rückstellungsbildung für künftigen Herstellungsaufwand von dieser Regelung ausgeschlossen ist.
So wird ein Personenkraftwagen i.d.R. über vier Jahre abgeschrieben, obwohl Reifen ggf. nach zwei Jahren, der Motor vielleicht aber erst nach acht Jahren erneuert werden muß.
Von einer dauerhaften Wertminderung ist auszugehen, wenn sie sich nicht ohne vom Kaufmann noch zu erbringende Ausgaben ausgleicht. Vgl. Moxter (Bilanzrecht-sprechnung, 1985): S. 219
vgl. auch Förschle/Scheffels (Umweltschutzmaßnahmen, 1993): S. 1201
A.A. Herzig (Teilwertabschreibung, 1992): S. 83
Herzig (Konkurrenz, 1991): S. 619, allerdings einschränkend S. 615
vgl. auch Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 288–291
Bordewin (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 1100.
Zu prüfen ist, ob der Teilwert bzw. der niedrigere beizulegende Wert des betroffenen Wirtschaftsgutes unter seinen Buchwert gesunken ist. Vgl. zum Verhältnis von steuerrechtlicher Teilwertabschreibung und handelsrechtlicher Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert, Moxter (Teilwertverständnis, 1991): S. 478 f.
Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 183
mit Hinweis auf Moxter (Rückstellungen, 1991): S. 6.
in diesem Zusammenhang ergibt sich ein Problem, das von KÖSTER zutreffend als `zeitliche Divergenz` bezeichnet wird; vgl. Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 299 ff. Diesem Problem liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Durch Umweltbeeinträchtigungen sinkt der Wert eines Wirtschaftsgutes unter seinen Buchwert. Eine Drittverpflichtung zur Sanierung ist am Abschlußstichtag nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwarten; infolgedessen muß keine Rückstellung gebildet werden. Ohne eigenes Zutun ist die Wertminderung als dauerhaft einzustufen, so daß eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommenen werden muß. Fraglich sind die Bilanzierungsfolgen, wenn im Zeitablauf eine Drittverpflichtung entsteht, z.B. durch neue technische Erkenntnisse oder eine (ggf. damit zusammenhängende) verschärfende Umweltgesetzgebung. Es ergibt sich in zeitlicher Hinsicht ein Konkurrenzverhältnis von Abschreibung und Rückstellungsbildung. Soweit und sobald eine selbständig bewertbare Last vorliegt, ist es m.E. nicht bilanzzweckadäquat eine zwingende Ansatzpflicht mit Bewertungsfolgen auf der Aktivseite zu verknüpfen. Die Drittverpflichtung ist in voller Höhe auszuweisen. Um eine Doppelberücksichtigung desselben Sachverhaltes zu vermeiden, ist die bereits vorgenommene aktivische Abwertung in dieser Höhe aufzulösen.
Vgl. §249 Abs. 2 HGB.
in Ausnahmefällen kann es sich um vergangenheitsbezogene Innenverpflichtungen handeln, die zwar objektivierungsfähig sind, von der BFH-Rechtsprechung aus Typisie-rungserwägungen jedoch als nicht passivierungspflichtig gewertet werden. Vgl. Erstes Kapitel B. II. 2. Im wesentlichen dürften diese Fälle freiwillige Leistungen bei Arbeitsund Kundenverhältnissen berühren.
Die unterschiedlichen Interpretationen des Realisationsprinzips wurden bereits erläutert; vgl. oben Erstes Kapitel C. II. Sofern im Schrifttum für Aufwandsrückstellungen das Realisationsprinzip als zugrundeliegende verursachungsgerechte Konzeption angeführt wird, kann es nicht in dem in dieser Untersuchung definierten Sinne gemeint sein. Vgl. auch die Klarstellungen bei Ballwieser (Aufwandsrückstellungen, 1993): S. 66 – 71
Ballwieser (Maßgeblichkeitsprinzip, 1990): S. 479. Eine andersartige Wertung des Realisationsprinzips dürfte daher rühren, daß es als Auslegungsgrundsatz der auf Vergleichbarkeit von Bilanzinformationen zielenden dynamischen Bilanzlehre SCHMALEN-BACHs angesehen wird. Aufwandsrückstellungen können diesem Zweck bedingt dienen
vgl. Kämpfer (Aufwandsrückstellungen, 1994): S. 270. Soweit das Realisationsprinzip wie oben im Ersten Kapitel C. II. dargestellt wurde, lediglich auf die Ertragsrealisation bezogen wird, ist es verwirrend, wenn es nun für die Erklärung zur Bildung von Aufwandsrückstellungen herangezogen wird.
Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB (erster Halbsatz).
Auf eine gesonderte Behandlung des Imparitätsprinzips, das bei Außenverpflichtungen zur Bildung von Drohverlustrückstellungen führen würde, kann bei der Untersuchung der Abgrenzung zwischen Pflicht- und Wahlrechtsrückstellungen verzichtet werden. Es würden sich keine abweichenden Erkenntnisse ergeben.
Vgl. oben Erstes Kapitel C. II.
Daneben wird geltend gemacht, es würde “nicht der Harmonisierung dienen, wenn deutschen Kaufleuten Rückstellungsmöglichkeiten untersagt werden würden, die in anderen Mitgliedstaaten der EG zulässig und üblich sind”: Bericht des Rechtsausschusses abgedruckt in Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 82 – 83 (Zitat S. 83).
Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes abgedruckt in Blener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 82 – 83 (Zitat S. 83, Satzumstellung und Hervorhebung durch d. Verf.).
Regierungsbegründung zum Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes abgedruckt in Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S.84.
Bericht des Rechtsausschusses abgedruckt in Biener/Berneke(BilanzrichÜinien-Ge-setz, 1986): S. 82 f.
Wie im vorgehenden Gliederungspunkt nachgewiesen wurde, wird bei künftigen Ausgaben, die zu Aktiva führen, eine periodengerechte Verteilung unter Abschreibungsaspekten erreicht. In diesem Zusammenhang könnte lediglich an eine finanzielle Vorsorge gedacht worden sein.
Blener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 84 (beide Zitate).
Borstell (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 211.
BAETGE bezieht in seine Untersuchung die Pflichtaufwandsrückstellungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB ein.
Baetge (Reichweite, 1992): S. 29.
Baetge (Reichweite, 1992): S. 41 (beide Zitate).
Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB
Baetge (Reichweite, 1992): S. 41 f.
vgl. auch Naumann, der zu dem Ergebnis kommt, daß “eine allgemeine Passivierungspflicht — für alle Arten — von Aufwandsrückstellungen zu fordern” ist. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist es seiner Meinung nach “gerechtfertigt, den Kreis zulässiger (und de lege ferenda: ansatzpflichtiger) Aufwandsrückstellungen auf solche Ausgabenerfordernisse zu beschränken, die als `auf bestimmte Aktiva` bezogen zu qualifizieren sind”; Naumann (Rückstellungsbewertung, 1989): S. 140 (beide Zitate)
vgl. auch Naumann (Rückstellungsbewertung, 1989): S. 103–139, die dem Ergebnis zugrundeliegende Untersuchungen. Grundsätzlich für eine Passivierungspflicht
vgl. auch Dörner (Aufwandsrückstellungen, 1991): S. 227.
Vgl. Erstes Kapitel C. II.
Vgl. bereits Erstes Kapitel C. III. 2. b).
Vgl. Moxter (Bilanzrecht, 1986): S. 31
Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 175; vgl. insoweit auch SIEGEL (Aufwandsrückstellungen, 1986) S. 842.
Vgl. Biener/Berneke, (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 84
Borstell (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 203
vgl. auch Esser (Aufwandsrückstellungen, 1985): S. 154
Eder (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 112
Kupsch (Aufwandsrückstellungen, 1987): S. 69
ähnlich Eifler (Aufwands- und Kulanzrückstellungen, 1987) Rn. 29 – 31, der daraufhinweist, daß für eine gleichmäßige Verteilung sowohl der Vergangenheits- als auch der Zukunftsbezug der Reparatur berücksichtigt werden müßte.
Vgl. BFH v. 19.5.1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140 BStBl. II 1987, 848.
Vgl. BFH v. 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl. II 1989, S. 893. In dieser Entscheidung (Anpassungsmaßnahmen nach dem AMROG) befindet der erkennende Senat, daß die Verpflichtungen allenfalls ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht begründen (ebenda, S. 894); andererseits konstatiert er, daß es sich bei den zu erwartenden Gewinnminderungen um ein `allgemeines Unternehmensrisiko` handelt (ebenda S 896).
Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 184 f.
vgl. auch Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 100.
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Friedemann, B. (1996). Verbindlichkeiten im Rahmen bilanzrechtlicher Vermögens- und Gewinnermittlung. In: Umweltschutzrückstellungen im Bilanzrecht. nbf neue betriebswirtschaftliche forschung, vol 176. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-322-89499-1_2
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