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Wesen und Bedeutung von Pensionsrückstellungen

  • Georg Thurmayr
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Part of the Schriftenreihe „Versicherung und Risikoforschung“ book series (VUR, volume 8)

Zusammenfassung

Die Bildung von Pensionsrückstellungen erfolgt auf der Grundlage der unmittelbaren Versorgungszusage,1 die neben der Direktversicherung, der Pensions- und der Unterstützungskasse sowie der Höherversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung einen der fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung darstellt. 2 Sie ist gekennzeichnet durch ein Versprechen des Arbeitgebers, fällige Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar seinen ehemaligen Arbeitnehmern zu gewähren, woraus eine direkte Verpflichtung ihnen gegenüber entsteht.3

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Literatur

  1. 1.
    Synonym zu diesem Begriff werden die Bezeichnungen Direktzusage, Pensionszusage oder unmittelbare Pensionszusage verwendet.Google Scholar
  2. 2.
    Vgl. Werner, Gustav-Adolf, Hagen, Wolfgang (Altersversorgung, 1986 ), S. 35Google Scholar
  3. 3.
    Vgl. Höfer, Reinhold, Abt, Oskar (BetrAVG I, 1982 ), Arb.Gr. Rdnr. 86Google Scholar
  4. 4.
    In der jüngeren Vergangenheit erhöhte sich der Anteil der Direktversicherung stark, wäh rend derjenige der Unterstützungskasse ebenso zurückging. Vgl. Heubeck, Georg (Altersversorgung, 1988), S. 76; ähnlich Schulte, Karl-Werner (Bilanzrecht, 1989 ), S. 663Google Scholar
  5. 5.
    So bemerkt Heubeck, daß in den 60er Jahren zu umfangreiche Verpflichtungen aufgrund vermeintlicher Vergünstigungen eingegangen wurden, die später nicht erfüllbar waren; vgl. Heubeck, Klaus (Bewertung, 1990 ), S. 414Google Scholar
  6. 6.
    Vgl. Löcherbach, Gerhard (Berücksichtigung, 1986 ), S. 141 steuerbelastung, wodurch Liquiditätsabflüsse in Form von Steuerzahlungen vermieden werden,7 was zu sehr langfristigen Steuerstundungen führen kann.Google Scholar
  7. 7.
    Vgl. Wöhe, Günter (Betriebswirtschaftslehre, 1990 ), S. 937 ffGoogle Scholar
  8. 8.
    Vgl. Heubeck, Georg (Altersversorgung, 1988 ), S. 75Google Scholar
  9. 9.
    Zu den einzelnen Leistungsplantypen vgl. Woelke, Hans Gert (Anforderungen, 1987),897 ff; einen Überblick über den Anteil von Festrenten bzw. bezügeabhängiger Renten an den Versorgungszusagen für Arbeitnehmer gibt Tabelle 6 bei Gaugler, Eduard (Rolle, 1987 ), S. 870Google Scholar
  10. 10.
    Vgl. Händel, Wolfgang, Patterson, Axel (Strukturwandel, 1990 ), S. 163 fGoogle Scholar
  11. 11.
    Vgl. Werner, Gustav-Adolf, Hagen, Wolfgang (Altersversorgung, 1986), S. 15; Heubeck, Klaus (Altersversorgung, 1986 ), S. 3Google Scholar
  12. 12.
    Quelle: Deutsche Bundesbank. Die dargestellten Daten wurden auf Anfrage gesondert übermittelt und stimmen nicht vollständig mit den Zahlen der von der Deutschen Bundesbank erstellten gesamtwirtschaftlichen Finanzierungsrechnung überein. Die dort publizierten Ansprüche gegen betriebliche Pensionsfonds als Bestandteil des Geldvermögens und Verpflichtungen der privaten Haushalte sind aber nur geringfügig höher als die dargestellten Werte. Für 1988 betrug die Differenz lediglich 0,7%.Google Scholar
  13. 13.
    Vgl. Höfer, Reinhold, Abt, Oskar (BetrAVG II, 1984 ), St.Gr. Rdnr. 14Google Scholar
  14. 14.
    Vgl. Bosch, Karl (Finanzmathematik, 1987 ), S. 190Google Scholar
  15. 15.
    Üblicherweise wird in der Lebensversicherungsmathematik der Parameter n statt k verwendet. In der vorliegenden Arbeit wird n jedoch in Zusammenhang mit Fragen zur Bestandsgröße benutzt, wodurch es zu einer doppelten Verwendung dieses Parameters käme.Google Scholar
  16. 16.
    Bei Einbeziehung eines Zinssatzes treten Rentenbarwerte an die Stelle der Rentenzahlungen.Google Scholar
  17. 17.
    Vgl. Engbroks, Hartmut, Fischer, Hans-Friedrich (Zufallsabhängigkeit, 1986 ), S. 235Google Scholar
  18. 18.
    Sämtliche Berechnungen basieren auf den Richttafeln von Dr. Heubeck, so daß auf eine explizite Quellenangabe im folgenden verzichtet wird.Google Scholar
  19. 19.
    Deshalb wird zum Teil vom deterministischen Chrarakter der Sterbetafeln gesprochen. Vgl. hierzu auch Müller, Nikolaus E. ( Pensionsversicherung, 1973 ), S. 222Google Scholar
  20. 20.
    Zur weitergehenden Diskussion sei auf die Kapitel 4.3. sowie 4.4.2.2. verwiesen.Google Scholar
  21. 21.
    Zur Behandlung des Teilwertverfahrens vgl. z.B. Biergans, Enno (Einkommensteuer, 1990), S. 479. Instruktiv sind das Rechenbeispiel bei Wöhe, Günter, Bilstein, Jürgen (Unternehmensfinanzierung, 1988), S. 286 ff sowie die Abbildungen bei Luik, Hans (Pensionsverpflichtungen, 1987), S. 738 f. Unter dem Aspekt der Entscheidungsneutralität der Besteuerung vergleicht Schneider den Ansparvorgang mittels jährlicher Annuitäten sowie mittels Einmalrückstellung; vgl. Schneider, Dieter (Investition, 1989), S. 580 ff sowie derselbe (Steuerersparnisse, 1989 ), S. 1884 ffGoogle Scholar
  22. 22.
    Anschaulich sind die Ergebnisse bei Drukarcyk, Jochen (Altersversorgungszusagen, 1990 ), S. 345 fGoogle Scholar
  23. 23.
    Vgl. z.B. Haegert, Lutz, Schwab, Hartmut, (Subventionierung, 1990) insbesondere S. 93 ff und S. 99 f; Haegert, Lutz (Altersversorgung, 1987), S. 164 f; Franke, Günter, Hax, Herbert (Steuerbegünstigung, 1990), S. 415 f; wohl auch Krahnen, Jan Pieter, Meran, Georg (Lohn, 1991), S. 125; Wenger, Ekkehard (Besteuerung, 1989), S. 289. Auch allgemein wird diese Auffassung vertreten. So heißt es beispielsweise in einem Bericht über eine Stellungnahme des Bundesverbandes der Betriebsrentner, daß das geschätzte Volumen an Pensionsrückstellungen in Höhe von DM 250 Mrd. quasi am Finanzminister vorbei zusammengetragen wurde. O.V. ( Pensionsforderungen, 1990 ), S. 36Google Scholar
  24. 24.
    Vgl. z.B. Schneider, Dieter (Subventionierung, 1990), S. 408; Esser, Klaus (Altersversor gung, 1990), S. 420; Sieben, Günter, Thelen, Karl-Peter (Stellungnahme, 1990 ), S. 403 ff. Von diesen Autoren wird hingegen überwiegend die Auffassung vertreten, daß bei unmittelbaren Versorgungszusagen vor allem die Arbeitnehmer und nicht -geber steuerlich stark begünstigt werden. Bei Einführung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vertrat der Gesetzgeber ebenfalls die Auffassung, daß die mit Pensionsrückstellungen verbundenen Steuerstundungen und Entlastungen der Unternehmen nicht zu einem vollständigen Ausgleich, sondern lediglich zu einer Minderung der Belastungen führen. Vgl. BT-Drucks. 7 /1281, S. 37Google Scholar
  25. 25.
    Vgl. Franke, Günter, Hax, Herbert (Finanzwirtschaft, 1988), S. 458; dieselben (Pensions rückstellungen, 1989 ), S. 1882Google Scholar
  26. 26.
    Vgl. Schneider, Dieter (Investition, 1989), S. 572 ff; Schneider, Dieter (Kapitalbildung, 1989), S. 893 ff; Schneider, Dieter (Steuerersparnisse, 1989 ), S. 1883 ff Anmerkung: Das Kapitel D II b des Lehrbuchs “Investition, Finanzierung und Besteuerung” von Schneider entspricht ganz überwiegend seinen beiden oben zitierten, 1989 erschienenen Aufsätzen in der Zeitschrift “Der Betrieb”. Darauf weist Schneider in FN 103 auf S. 572 seines Lehrbuches hin.Google Scholar
  27. 27.
    Vgl. Schneider, Dieter (Kapitalbildung, 1989), S. 893; Schneider, Dieter (Investition, 1989), S. 593. In dem Beispiel wird von der üblichen Finanzierung über Annuitäten ebenso abstrahiert wie von der handels-und steuerrechtlichen Bilanzierungspflicht von Neuzusagen ab dem 1.1.1987 gemäß § 249 HGB i.V.m. Art. 28 EGHGB bzw. § 6a EStG i.V.m. Abschn. 41 Abs. 1 EStRGoogle Scholar
  28. 28.
    Dieser Wert ist die Summe der aktuell gültigen Multifaktoren t 1 tkki~ sowie tkR des in der Teilsteuerrechnung behandelten Falls einer Kapitalgesellschaft dhne Berücksichtigung der Gesellschaftersphäre (Normalfall) bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 300%. Dabei wird vereinfachungshalber unterstellt, daß sich die Zuführungen zur Pensionsrückstellung und nicht deren Volumen mindernd auf die Vermögensteuer bzw. Gewerbekapitalsteuer auswirken. Vgl. zu dem Begriff und der Berechnung der Multifaktoren sowie dem System der Teilsteuerrechnung Rose, Gerd (Steuerbelastung, 1973 ), S. 127 ff; derselbe (Einführung, 1979), S. 293 ff; derselbe (Steuerreform, 1989), S. 2Google Scholar
  29. 29.
    Vgl. Franke, Günter, Hax, Herbert (Pensionsrückstellungen, 1989 ), S. 1881Google Scholar
  30. 30.
    Die korrespondierenden Werte bei unterschiedlichen Anlagerenditen können Tabelle 2 auf Seite 10 entnommen werden.Google Scholar
  31. 31.
    Vgl. Schneider, Dieter (Steuerersparnisse, 1989 ), S. 1884; Schneider diskutiert des weite ren, ob die Bildung und Bewertung von Pensionsrückstellungen unter dem Aspekt der entscheidungsneutralen Besteuerung gerechtfertigt ist.Google Scholar
  32. 32.
    Gleichgültig ist in diesem Zusammenhang, ob ein Verlustausgleich erst im Jahr der Rentenzahlung oder wie üblicherweise in den Jahren der Rückstellungsbildung stattfindet, da durch den Rechnungszins diese zeitlichen Differenzen ausgeglichen werden.Google Scholar
  33. 33.
    Vgl. Schneider, Dieter (Kapitalbildung, 1989 ), S. 893Google Scholar
  34. 34.
    Vgl. zur Wahl eines geeigneten Rechnungszinses Kapitel 3.3.Google Scholar
  35. 35.
    Vgl. Schneider, Dieter (Kapitalbildung, 1989), S. 893; ähnlich Lemitz, Horst-Günter, Hö fer, Reinhold (Pensionsrückstellungen, 1976 ), Sp. 1431Google Scholar
  36. 36.
    Vgl. Franke, Günter, Hax, Herbert (Pensionsrückstellungen, 1989 ), S. 1882Google Scholar
  37. 37.
    Auch Förster betont, daß sich die steuerliche Behandlung der unmittelbaren Versorgungszusage nicht grundsätzlich von anderen, steuerlich zulässigen Rückstellungsarten unterscheidet und insofern nicht von Sondervorteilen gesprochen werden kann. Vgl. Förster, Wolfgang (Anpassung, 1985 ), S. 2054Google Scholar
  38. 38.
    Vgl. Biergans, Enno (Einkommensteuer, 1990 ), S. 488Google Scholar
  39. 39.
    Vgl. Leffson, Ulrich (GoB, 1987 ), S. 174 insbesondere Fußnote 4Google Scholar
  40. 40.
    Vgl. Moxter, Adolf (Bilanztheorie, 1984), S. 11 Betrags 41 In der dynamischen Bilanztheorie wird eine Passivposition als schwebende Nachleistung angesehen.42 Sie “…ist eine Last (insbesondere Ausgabe), die zwar erst nach dem Bilanzstichtag auftritt, aber eine ‘Nachleistung’ für bis zum Bilanzstichtag gegebene Vennögensmehrungen bildet.”43 Bei unmittelbaren Versorgungszusagen bedeutet dies, daß der Vermögensmehrung durch die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers bzw. der Rendite der innenfinanzierten Investitionen eine korrespondierende Vermögensverwendung durch eine Passivposition gegenüberzustellen ist.Google Scholar
  41. 41.
    Dies betonte vor knapp hundert Jahren bereits Simon, Herman Veit (Bilanzen, 1898 ), S. 258.Google Scholar
  42. 42.
    Vgl. Wöhe, Günter (Bilanzierung, 1987), S. 219; Moxter, Adolf (Bilanztheorie, 1984 ), S. 35Google Scholar
  43. 43.
    Moxter, Adolf (Bilanztheorie, 1984 ), S. 36; Hervorhebung aus Original übernommen.Google Scholar
  44. 44.
    Vgl. Löcherbach, Gerhard (Berücksichtigung, 1986 ), S. 141Google Scholar
  45. 45.
    Vgl. Moxter, Adolf (Bilanztheorie, 1984), S. 161 (4); derselbe (Gewinnermittlung, 1988 ), S. 449 fGoogle Scholar
  46. 46.
    Vgl. Moxter, Adolf (Bilanztheorie, 1984 ), S. 162Google Scholar
  47. 47.
    BFH v. 01.08.1984 I R 88/80 BStBI 1985 II, S. 44 (46 f); vgl. Döllerer, Georg (Grundsätze, 1982), S. 779 f; derselbe (Rückstellungen, 1987 ), S. 67Google Scholar
  48. 48.
    Vgl. z.B. Höfer, Reinhold, Abt, Oskar (BetrAVG I, 1982 ), Arb.Gr. Rdnr. 140 ffGoogle Scholar
  49. 49.
    Vgl. zu dieser stärker juristisch ausgerichteten Auffassung der wirtschaftlichen Verursa chung z.B. Döllerer, Georg (Abkehr, 1979 ), S. 5 ff; Grob, Manfred (Bilanztheorie, 1979/80), S. 137Google Scholar
  50. 50.
    Vgl. Moxter, Adolf (Bilanzrecht, 1986 ), S. 39 fGoogle Scholar
  51. 51.
    Vgl. hierzu Schneider, Dieter (Kapitalbildung, 1989 ), S. 891 fGoogle Scholar
  52. 52.
    Vgl. Engbroks, Hartmut (Finanzielle Effekte, 1986 ), S. 130 ffGoogle Scholar
  53. 53.
    Vgl. Engbroks, Hartmut (Finanzielle Effekte, 1986 ), S. 131. Wie erwähnt sind in Tabelle 3 die steuerlichen Wirkungen bereits in den einzelnen Jahren berücksichtigt.Google Scholar

Copyright information

© Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1992

Authors and Affiliations

  • Georg Thurmayr

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