Allgemeine Vorschriften für die Aufstellung des „Jahresabschlusses“ als Rahmenbedingungen für die Bilanzpolitik

Zusammenfassung

Wie in Abschnitt C von Kapitel 1 bereits angedeutet, ist der Begriff „Jahresabschluß“ im neuen 3. Buch des HGB mit zwei unterschiedlichen Inhalten belegt:

• (1) In § 242 Abs. 3 HGB heißt es: „Die (Bestände-)Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß“. Hiernach umfaßt der Jahresabschluß (nur) zwei Bestandteile. Dieser Umfang des Jahresabschlusses gilt jedoch nur für Nicht-Kapitalgesellschaften, also für Einzelunternehmen und Personengesell-schaften (OHG, KG).

• (2) Denn für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB verlangt § 264 Abs. 1 HGB ausdrücklich, daß der Jahresabschluß (im Sinne des § 242 HGB) „um einen Anhang zu erweitern (ist), der mit der (Bestände-)Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet…“. Wenn im daran anschließenden Gesetzestext vom „Jahresabschluß“ einer Kapitalgesellschaft gesprochen wird, ist deshalb immer ein solcherart erweiterter Jahresabschluß gemeint, der sich aus drei Bestandteilen zusammensetzt: der (Bestände-) Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang.

Hingegen gehört der Lagebericht zwar zu den gesetzlich vorgeschriebnen Instumenten den externen Rechnungslegung einer Kapitalgesellschaft, jedoch nicht zum erweiterten Jahresabschluß und der jeweils gesonderterten Erwähnung in Gesetzesformulierungen wie „der Jahresabschluß nd der Lagebericht“ (vgl. beispielsweise § 264 Abs. 1 S. 2 und 3 HGB sowie § 316 HGB) eindeutig hervor.

Zur Verdeutlichung möge folgende Abbildung 1 dienen:

Eine Sonderstellung nehmen in diesem Zusammenhang bestimmte Personengesellschaften ein, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. Als Beispiel sei die GmbH & Co KG genannt. Sie ist als Kommanditgesellschaft rechtssystematisch eine Personengesellschaft, allerdings mit einer Kapitalgesellschaft (GmbH) als Vollhafter.

Bis Ende 1999 unterlag die GmbH & Co KG bezüglich ihrer Rechnungslegung nur den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften des HGB. Das heißt (vgl. Streim/Klaus, S. 1109): Bis 1999 brauchte die GmbH & Co KG weder einen Anhang noch einen Lagebericht zu erstellen; denn die §§ 264 bis 289 HGB als ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften waren auf die GmbH & Co KG nicht anzuwenden. Auch die Pflicht zur Prüfung und Offenlegung der Jahresabschlüsse (gem. §§ 316 bis 329 HGB) bestand für die GmbH & Co KG nicht. Hingegen mußte die Komplementär-GmbH bereits seit 1987 alle ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften beachten.

Dies gilt für die GmbH & Co KG ab 2000 ebenfalls. Denn es war das Ziel der bereits am 8.11.1990 vom EG-Ministerrat beschlossenen sog. „GmbH & Co KG-Richtlinie“ (90/605/EWG), daß solche Personengesellschaften, bei denen die Vollhafter Kapitalgesellschaften sind, in den Anwendungsbereich der 4. und 7. EG-Richtlinie einbezogen werden. Das neue EG-Recht sollte eigentlich bereits auf alle Geschäftsjahre angewendet werden, die nach dem 31.12.1994 begannen (vgl. Artikel 3 Abs. 2 GmbH & Co KG- Richtlinie). „Im Ergebnis bedeutet dies, daß ab dem Geschäftsjahr 1995 die GmbH & Co KG hinsichtlich der Pflicht zur Rechnungslegung, Prüfung und Publizität … der Kapitalgesellschaft gleichgestellt“ (Streim/Klaus, S. 1110) werden sollte. Tatsächlich liegt aber erst seit dem 24.02.2000 das sog. „Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz“ (KapCoRiLiG) vor (vgl. BGBl. I 2000, S. 154), mit dem die GmbH & Co KG- Richtlinie in deutsches Recht transformiert wurde. Nach dem KapCoRiLiG (vgl. Artikel 5 Nr. 2) bzw. Artikel 48 Abs. 1 EGHGB sind die Vorschriften des Zweiten Abschnittes des 3. Buches des HGB auf die GmbH & Co KG erstmals für das nach dem 31.12.1999 beginnende Geschäftsjahr — also in der Regel ab Geschäftsjahr 2000 — anzuwenden.

Im folgenden wird es daher zum einen wichtig, bei den Ausführungen über den „Jahresabschluß„ danach zu unterscheiden, ob die Aussagen sich auf Unternehmen beziehen, die in der Rechtsform der Einzelunternehmung bzw. einer Personengesellschaft mit mindestens einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter geführt werden und daher keinen Anhang (und keinen Lagebericht) erstellen müssen. Oder aber, ob es sich bei den betrachteten Unternehmen um Kapitalgesellschaften bzw. eine ihnen ab 2000 gleichgestellte GmbH & Co KG handelt. In diesem Zusammenhang ist bereits auch auf die sog. “Generalnorm“ des § 264 Abs. 2 HGB hinzuweisen; danach hat der Jahresabschluß einer Kapitalgesellschaft „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln“ (§ 264 Abs. 2 S. 1 HGB).

Darüber hinaus muß zum anderen innerhalb der Kapitalgesellschaften (& Co) noch danach differenziert werden, in welche „Größenklasse“ die jeweils betrachtete Kapitalgesellschaft (& Co) gehört. Denn nach dem HGB hängen Art und Umfang der Rechnungslegungspflichten einer Kapitalgesellschaft (& Co) entscheidend davon ab, ob sie eine „kleine“, eine „mittelgroße“ oder eine „große“ Kapitalgesellschaft (& Co) im Sinne des Gesetzes ist. Hierauf sei im folgenden Abschnitt näher eingegangen.