Problemstellung

„Eine Definition des Begriffs oder gar eine systematische Aufzählung von GoB wird man in den Gesetzen vergeblich suchen“, Tanski[1991], S. 87.Google Scholar

Die GoB umfassen nach h.M. neben den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung i.e.S (einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventarisierung gem. § 256 HGB und der Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme, vgl. zu letzteren Schuppenhauer[1996], S. 691–702) auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung. In diesem Sinne beziehen sich GoB „teils auf die Buchführung allein und teils auf die Bilanzierung allein, teils betreffen sie aber auch beide“, Fettel[1959], S. 126. Einzelne Autoren verwenden auch die Unterscheidung formelle und materielle GoB, so z.B. Ballwieser[1999a], S. 1–2, Tz. 2, Lang[1986a], S. 222 u. Hopt[1995], § 238 HGB, S. 656, Tz. 11. Zur grundsätzlichen Problematik dieser Abgrenzungen vgl. Klinger[1956], S. 107 u. Körner[1986a], S. 1743.Google Scholar

Seit dem Inkrafttreten des Handelsgesetzbuches von 1897, welches erstmals einen Verweis auf die GoB im geschriebenen deutschen Bilanzrecht beinhaltet, ist der Streit um die GoB entfacht; vgl. hierzu die grundlegenden Arbeiten von Kruse[1970] u. Leffson[1987].Google Scholar

Die rechtliche Qualifizierung der GoB ist umstritten. Die Spannbreite der Auffassungen reicht von Rechtsnormen über Gewohnheitsrecht und Handelsbrauch bis hin zu betriebswirtschaftlich hergeleiteten Regeln; dies hervorhebend Budde/Raffin Beck Bil.Kom.[1999], § 243 HGB, S. 58, Tz. 11 u. Crezelius[1995], S. 24. Einen guten Überblick liefern ADS[1998], § 243 HGB, S. 141–142, Tz. 3–7 u. Hopt[1995], § 238, S. 659, Tz. 11. Spezifizierter zuletzt Budde/Steuber[1998], S. 506, für die sich die Frage nach der Rechtsnatur nur bezüglich der nicht kodifizierten GoB stellt. Bei ihrer Untersuchung kommen sie zu der Folgerung, „daß die GoB keine eigenständige Bedeutung haben. Es könnte sich um einen anderen Begriff für das ‘Recht der Rechnungslegung’ handeln“, ebd. Vgl. auch die von der Verfasserin nicht verfolgte Verneinung von gewohnheitsrechtlichen GoB durch Schüppen[1993], S. 154.Google Scholar

Den Zusammenhang zwischen rechtlicher Qualifikation und Ermittlungsmethode der GoB hervorhebend schon Grötzinger[1974], S. 34. Von der Rechtsnatur hängt gleichermaßen ab, wer berechtigt ist, deren Inhalt zu bestimmen, so schon Kühnl[1967], S. 77–78.Google Scholar

Es bestehen tiefgreifende Meinungsverschiedenheiten über den konkreten Detailinhalt und Stellenwert einzelner GoB, vgl. Moxter[1980a], S. 254.Google Scholar

Dadurch dürfte die Frage nach der Existenz von kodifizierten GoB als geklärt angesehen werden. Die Mehrheit bejaht in diesem Sinne kodifizierte GoB. Einen ausführlichen Nachweis liefert Jüttner[1993], S. 20–27. Für eine Minderheit können nur nicht kodifizierte Normen GoB darstellen, so insb. Müller[1988], S. 11–12.Google Scholar

Weber-Grellet[1997], S. 554.Google Scholar

Eindringlich zur erforderlichen GoB-Systembildung Theis[1954], S. 440.Google Scholar

Als gegensätzliche GoB-Systeme werden in der Literatur oftmals diejenigen von Moxter und Baetge angeführt. Zum „ausschüttungsstatischen System“ s. Moxter[1980a], S. 254–276,[1985a], S. 17–28 u.[1994], S. 31–41 sowie die Arbeiten seiner Schüler Ballwieser[1987],[1989a], Böcking[1988] sowie Euler[1989] u.[1996]. Zum „System der drei Zweckelemente“ s. Baetge[1981], Sp. 702–714 u.[1986], Baetge/Apelt[1992], S. 1–54 u. Baetge/Kirsch[1995].Google Scholar

Mit der Umsetzung der 6. KWG-Novelle vom 22. Oktober 1997 haben auch Finanzdienstleistungsinstitute für das Geschäftsjahr ab dem 1. Januar 1998 die Vorschriften der §§ 340 ff. HGB anzuwenden.Google Scholar

Zumindest die Diskussion um bankenspezifische GoB ist nicht neu. So spricht Birck[1961], S. 74, schon im Jahre 1961 von „Grundsätzen solider Bankbilanzierung“, die nicht oder nur teilweise den allgemeinen Vorschriften entsprächen. Zur Fortführung seiner Auffassung vgl. Abschn. 3.3 .2.2. Vgl. ferner Krag[1971], Basedow[1972], Jäger[1976] u. Bieg[1983]. Bezogen auf das amerikanische (Banken-) Rechnungslegungssystem vgl. Peiner[1974].Google Scholar

Zur grundlegenden Problematisierung vgl. Ballwieser[1995c], S. 43–66.Google Scholar

Vgl. Beisse[1990b], S. 500.Google Scholar

Vgl. hierzu Abschn. 2. 1. 2Google Scholar

Vgl. BFH-Urteil v. 24.1.1990 I R 157/85, 494.Google Scholar

Vgl. BFH-Urteil v. 25.9.1968 I 52/64, 444. Vgl. hierzu auch Beisse[1980], S. 245: „Der BFH interpretiert den Maßgeblichkeitsgrundsatz zwar eng, er schränkt ihn aber nicht so weit ein, daß zwingende handelsrechtliche Sondervorschriften, die nur für Unternehmen bestimmter Rechtsformen oder Wirtschaftszweige gelten, unberücksichtigt bleiben“.Google Scholar

„Unstrittig ist, daß eine Gewohnheitsrechtsnorm durch seine gerichtliche Anwendung evident wird“, Ostertun[1996], S. 48. Hierzu jedoch einschränkend Bender[1957], S. 593, Fn. 1: „Das sog. Richterrecht’ (kann sich), soweit es nicht im Laufe der Zeit auf Grund einer ständigen Judikatur zu objektivem Gewohnheitsrecht erstarkt (ist) ..., immer nur auf den Einzelfall beziehen“.Google Scholar

„Die Frage, ob neben den allgemeinen gültigen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung noch besondere, branchenweise geltende Grundsätze anzuerkennen sind, dürfte zu verneinen sein“, Schlüter[1951], S. 436. Vgl. auch Adam[1975], S. 124, der zu dem Ergebnis kommt, daß für alle handelsrechtlichen Abschlüsse ein allgemeingültiges GoB-System gelte. Dagegen spricht sich nur eine Minderheit für bGoB aus, so insb. heute Birck/Meyer[1991], S. V20. Maul[1974], S. 745, bezweifelt, daß überhaupt allgemeingültige GoB existieren.Google Scholar

Vgl. Prieß[1987], S. 83, Fn. 5 u. Scharpf[1996], S. 144.Google Scholar

Naumann[1995], S. 40.Google Scholar

Vgl. Moxter[1980a], S. 266. Aus demselben Grund gegen potentielle (rechtsform-) spezifische GoB Söffing[1980], S. 336–337. Gleichermaßen ablehnend Scharpf[1996], S. 144: „Ferner sind die handelsrechtlichen GoB nach § 5 EStG auch für die Steuerbilanz maßgeblich, und das Steuerrecht kennt keine Unterscheidung nach Rechtsformen und Branchen“.Google Scholar

„Für bankspezifische Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bleibt neben den restriktiv zu fassenden gewohnheitsrechtlichen Normen insofern lediglich im Rahmen des fest abgesteckten Kanons der allgemeinen juristischen Methodenlehre Raum“, Naumann[1995], S. 42. Weitere Ausführungen fehlen.Google Scholar

„Dies schließt ... nicht aus, kodifizierte wie nicht kodifizierte GoB in ihrer jeweiligen branchentypischen (hier bankspezifischen) Ausprägung zu sehen“, Krumnow u.a.[1994], § 340e HGB, S. 354, Tz. 68.Google Scholar

Zu Nachweisen vgl. Abschn. 3.3.2.Google Scholar

Kruse[1978], S. 119–120.Google Scholar

Man denke insb. an die kodifizierten Regelungen des § 340b HGB (Bilanzierung von Pensionsgeschäften) und des § 340h HGB (Fremdwährungsumrechnung) sowie an die nicht kodifizierten „bankenspezifischen“ Bewertungseinheiten. Entsprechend werden (bis auf wenige Ausnahmen) keine allgemeingültigen, sondern nur geschäftsspezifische Aussagen über bGoB getroffen.Google Scholar

So stellt sich die Frage, ob es ökonomisch gerechtfertigt erscheint, durch das „banken(instituts)spezifische“ (Risiko-) Kontroll- und Steuerungssystem eine Aufhebung bzw. Relativierung des bankenspezifischen Jahresabschlußzwecks zu erreichen. Hierzu bemerken Krumnow u.a.[1994], § 340e HGB, S. 374–375, Tz. 128: „Versteht man den Gläubigerschutz als allgemeines, nicht nur in der Rechnungslegung zu beachtendes Grundprinzip, kann im Sinne von kommunizierenden Röhren die Rechnungslegung sich um so weiter vom strengen Grundsatz der Einzelbewertung entfernen, wie die Gewährleistung des Gläubigerschutzes durch andere Mittel gesichert ist. ... Denn, je stärker durch ein entsprechendes Risikomanagement dem Vorsichtsgedanken bereits außerhalb der Bilanzierung und Bewertung Rechnung getragen wird, desto großzügiger kann diesbezüglich die Rechnungslegung verfahren“. Eine derartige Verknüpfung von externer Rechnungslegung und internen Risikomodellen ist kritisch zu sehen. Ähnlich problematisierend schon Ballwieser[1995c], S. 62.Google Scholar

So schon Theis[1954], S. 44, in Bezug auf die GoB: „Nicht die Bestandteile des Gebäudes sind das Wesentliche, sondern das Gesamtgebäude“.Google Scholar

Vgl. hierzu Abschn. 2.Google Scholar

Vgl. hierzu Abschn. 3.Google Scholar

„Branchenweise Rechnungslegungsvorschriften werden sich vermutlich nicht völlig beseitigen lassen“; Chmielewicz[1980], S. 34.Google Scholar

Vgl. auch den bankenspezifischen IAS 30 bzw. den in Arbeit befindlichen versicherungsspezifischen Standard des IASC.Google Scholar

Vgl. auch den in Arbeit befindlichen landwirtschaftlichen Standard des IASC. Dieser ist jedoch „insbesondere für Entwicklungsländer gedacht ..., in denen Agrarprodukte einen beachtlichen Teil am Sozialprodukt haben“, Kleekämper[1995], S. 118.Google Scholar

Pickert[1989], S. 375.Google Scholar

Pickert[1989], S. 376.Google Scholar

Pickert[1989], S. 378.Google Scholar

Vgl. Pickert[1989], S. 378 u. Bordewin[1998], S. 230. Gl.A. wohl auch Kanzler[1998], S. 237–247 u. Heckel[1986], passim. Grundsätzlich erscheint es lohnenswert, diese für Forstund Landwirte angestellten Überlegungen auch auf andere Branchen auszudehnen: So sei nach Baetge[1996], S. 48, Fn. 122, m.V.a. Zwehl/Zupancic[1990a],[1990b] „eine Orientierung der im Schrifttum weitgehend vernachlässigten kommunalen Rechnungslegung an den handelsrechtlichen Grundsätzen ... überlegenswert“. Ferner seien „branchenspezifische Regeln für Krankenhäuser etc.“ denkbar, Hüttche[1997], S. 1096, Fn. 22. Darüber hinaus kommen prinzipiell auch spezifische Vorschriften für Energieversorgungsunternehmen in Betracht, vgl. Loitz[1998].Google Scholar

So ist „für die Buchführung des landwirtschaftlichen Betriebs ... zu folgern, daß die Besonderheiten in dieser Branche auch für die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung eine Rolle spielen. Bei der Organisation der Buchführung ist die Eigenart des Berufsstandes und des speziellen Betriebes in gebührendem Umfang zu berücksichtigen“, Heckel[1986], S. 22–23. Vgl. Kanzler[1998], S. 247, m.V.a. Beisse[1984], S. 9 u. Schmaunz[1998], S. 79.Google Scholar

Zur sog. Interdependenzthese vgl. Moxter[1985c].Google Scholar

Vgl. hierzu Abschn. 4.Google Scholar

Vgl. hierzu Abschn. 5.3. u. 5.4.Google Scholar

Danach steht der Jahresabschluß „unter der ldee des Gläubigerschutzes und damit dem Vorsichtsprinzip als dem obersten Prinzip“, Beisse[1990b], S. 501. Indes kritisch hinsichtlich einer von „Vorsicht, Vorsicht über alles“ geprägten Interpretation Schneider[1967], S. 214. Ähnlich auch Budde/Geißler in Beck Bil.Kom.[1999], § 252 HGB, S. 404–405, Tz. 32–33 u. ADS[1998], § 252 HGB, S. 26, Tz. 70, m.w.N. In der Bankrechnungslegung wird dem Vorsichtsprinzip (vgl. auch die Möglichkeit der bankenspezifischen Reservebildung gem. der §§ 340f und 340g HGB) noch eine größere Rolle beigemessen: „Die bisherige Stabilität des Kreditsektors in Deutschland beruht (neben einer ausgewogenen Zentralbankpolitik und einer umsichtigen Bankenaufsicht) nicht zuletzt auf einer zuweilen als konservativ apostrophierten Rechnungslegung der Kreditinstitute: Bankenkrisen wie in den USA, Skandinavien und Großbritannien oder Vorfälle wie die ... Asienkrise hat es in Deutschland nicht gegeben“, Heitmüller[1998], S. 152. A.A. Ammon/Mandt[1998], S. 170, die äußern, daß „die HGB-Rechnungslegung im traditionellen Bankgeschäft (Commercial Banking) sowie im Handel nicht nur dem ,true and fair view‘, sondern auch dem Gläubigerschutz entgegenlaufen kann“.Google Scholar

Im anglo-amerikanischen Bereich steht die Informationsbereitstellung füir (potentielle) Anleger im Vordergrund, vgl. statt vieler Pellens[1998], insb. S. 30. „Auch für das deutsche Bilanzrecht ist es im Grundsatz unstreitig, daß die Rechnungslegung auf den Kapitalmarkt bezogene Informationen zu erfüllen hat“, Kübler[1995], S. 373: So werden auch in Deutschland zunehmend informationsorientierte Überlegungen mit dem Ziel der Zurückdrängung von aus Informationsasymmetrien resultierenden Agency- und Insiderproblemen angestellt, vgl. hierzu insb. Löcke[1997] u. Deleker[1998], S. 2049–2050. Für Banken sieht das IASC einen bankenspezifischen Informations-GoB (IAS 30) vor. In Deutschland könnte die „bankenspezifische“ Marktbewertung des § 340h HGB auf eine bankeninformationsspezifische Rechnungslegung deuten.Google Scholar

Vgl. hierzu Abschn. 5.2.Google Scholar