Die handels- und steuerbilanzielle Berücksichtigung ausgewählter Umweltschutzverpflichtungen

  • Birte Klein
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Zusammenfassung

Wie im 2. Kapitel dargestellt wurde, muß ein Unternehmen, welches wegen seiner unternehmerischen Tätigkeit ein Schadenspotential mit sich bringt, aufgrund vieler gesetzlicher Regelungen mit der Inanspruchnahme wegen umweltschädigenden Verhaltens rechnen. Einerseits wird es sich um finanzielle Schadensersatzansprüche infolge privatrechtlicher Verpflichtungen handeln, andererseits ist auch die Investition in Sachanlagen denkbar, wobei behördliche Auflagen beachtet werden müssen. In beiden Fällen kann sich daraus eine sehr hohe wirtschaftliche Belastung des Unternehmens ergeben. Müssen beispielsweise Altlasten saniert und der belastete Grund und Boden unter Umständen rekultiviert werden, können die finanziellen Belastungen des Unternehmens sehr schnell siebenstellige Beträge erreichen. Die Gesamtzahl der altlastenverdächtigen Standorte wird in den alten und neuen Bundesländern auf ca. 80.000 geschätzt, wovon allein 24.000 eine große Gefährdung für die öffentliche Sicherheit darstellen sollen; die Höhe der Sanierungsaufwendungen wird in einer Bandbreite von 120 bis 400 Mrd. DM geschätzt.435 Ziel eines vernünftig bilanzierenden Kaufmanns muß folglich sein, die zukünftigen wahrscheinlichen Inanspruchnahmen schon heute in der Bilanz zu berücksichtigen.

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Literatur

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    Eine Unterform der Rekultivierungsverpflichtungen ist die WiederauffIlllverpflichtung von Kiesgru ben. Sie wird näher in Gliederungspunkt 3.2.1.2 erörtert.Google Scholar
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    Vgl.: BFH-Urteil vom 1.8.1984 1 R 88/80, BStBI. 11 1985, S. 44.Google Scholar
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    Vgl.: BFH-Urteil vom 24.8.1956 1 73/56 U, BStBI. 111 1956, S. 323 f.Vgl. beispielsweise BFH-Urteil vom 26.5.1976 I R 80/74, BStBI. II 1976, S. 623 f.; BFH-Urteil vom 25.11.1983 III R 25/82, BStBI. II 1984, S. 52 f.; BFH-Urteil vom 26.10.1977 I R 148/75, BStBI. 11 1978 S. 98 f.; BFH-Urteil vom 20.3.1980 IV R 89/79, BStBI. II 1980, S. 298 f.; BFH-Urteil vom 12.12.1991 IV R 28/91, BStBI. II 1992, S. 601.Google Scholar
  14. 492.
    Zu den vier Fallgruppen vergleiche beispielsweise: Eilers, 1993, S. 104 f.; Gschwendtner, Hubert: Rückstellungen für Altlasten–Zum BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92 -, in: DStZ, 82. Jg. 1994, S. 262–266.Google Scholar
  15. 493.
    Vgl.: Frenz, Walter: Rückstellungen für ungewisse öffentlich-rechtliche Umweltverbindlichkeiten - Am Beispiel von Entsorgungsaufwendungen -, in: DStZ, 85. Jg. 1997, S. 41; Wagner, Gerd Rainer: Steuerliche Fragen der Altlastensanierung, in: Franzius, Volker/Stegmann, Rainer/Wolf, Klaus: Handbuch der Altlastensanierung, Ordner 1, Heidelberg 1988, Beitrag 1.6.2.2, S. 2; Fluck, Jürgen: Rückstellungsbildung für Altlasten und Immissionsschutzrecht. Bemerkungen zum Urteil des FG Münster vom 12.6.1990, BB 1990 S. 1806, in: BB, 46. Jg. 1991, S. 177, geht davon aus, daß im Falle von geplanten Betriebseinstellungen auch ohne Kenntnisnahme der Behörden eine Rückstellung gebildet werden muß, sofern von der Anlage in der Vergangenheit Verunreinigungen ausgingen. Ebenfalls ablehnend: Roeder, Günter: Rückstellung für Umweltschutzmaßnahmen wegen Abfallent-sorgungspflichten - Anmerkungen zum Urteil des FG Münster vom 10.11.1995 -, in: DB, 50. Jg. 1997Google Scholar
  16. 499.
    Vgl.: Gschwendtner, DStZ 1994, S. 264. Hinsichtlich der daran zu übenden Kritik wird auf Gliede rungspunkt 1.3.1.4.2 verwiesen.Google Scholar
  17. 500.
    Vgl. im folgenden: Gschwendtner, DStZ 1994, S. 264 f.; vgl. auch: Groh, Manfred: Altlastenrück stellungen: Trügerische Hoffnungen?, in: DB, 46. Jg. 1993, S. 1836.Google Scholar
  18. 501.
    Vgl.: Christiansen, Steuerliche Betriebsprüfung 1987, S. 194.Google Scholar
  19. 520.
    Vgl.: Müller-Dott, Johannes Peter: Teilwertabschreibung auf Auslandsbeteiligungen, in: StbJb 1988/89, S. 169 Vgl. ferner: Bartels, Peter: Bilanzielle Berücksichtigung von Altlastenfällen - An-merkungen zu dem Beitrag von Herzig -, in: WPg 1991, S. 610–619 -, in: WPg, 45. Jg. 1992, S. 75; Kühnberger/Faatz, BB 1993, S. 105 f.; allgemein zum Verhältnis Teilwert, beizulegender Wert: Schildbach, Thomas: Niedriger Zeitwert versus Teilwert und das Verhältnis von Handels-und Steu-erbilanz, in: StbJb 1990/91, S. 42.Google Scholar
  20. 503.
    Vgl.: Kamphausen, Peter/Kolvenbach, Dirk W./Wassermann, Bernd: Die Beseitigung von Umwelt schäden in Unternehmen. Haftung far Altlasten - Rechtsschutz - Versicherungsschutz - steuerliche Behandlung, in: DB, 40. Jg. 1987, Beilage 3, S. 14; Herzig, WPg 1991, S. 613 f.Google Scholar
  21. 522.
    Vgl.: Budde, Wolfgang Dieter: Berücksichtigung von Umweltschäden und Altlasten bei der Bodenbe wertung, in: Moxter, Adolf u.a. (Hrsg.): Festschrift zum 65. Geburtstag von Professor Dr. Dr. h.c. Karl-Heinz Forster: Rechnungslegung. Entwicklungen bei der Bilanzierung und Prüfung von Kapital-gesellschaften, Düsseldorf 1992, S. 109.Google Scholar
  22. 524.
    Vgl.: BFH-Urteil vom 27.11.1974 1 R 123/73, BFHE Bd. 114, S. 417; BFH-Urteil vom 19.10.1972 1 R 244/70, BFHE Bd. 107, S. 215 f.Google Scholar
  23. 529.
    Vgl.: Kirchhoff, Burkhard: Umweltlasten in der Steuerbilanz: Bewertung und Rückstellung bei um weltrechtlichen Anpassungspflichten und Sanierungsgeboten, Wiesbaden 1994, S. 81–87.Google Scholar
  24. 530.
    Ähnliche Ausführungen finden sich bei: Herzig, WPg 1991, S. 614 f.; Küster, 1994, S. 82 f. Vgl. auch zu diesem Thema: Förschle, Gerhard/Scheffels, Rolf: Die Bilanzierung von Umweltschutzmaßnahmen aus bilanztheoretischer Sicht, in: DB, 46. Jg. 1993, S. 1199 f.Google Scholar
  25. 531.
    Vgl.: Herzig, WPg 1991, S. 615; Kirchhoff, 1994, S. 82 f.Google Scholar
  26. 536.
    Die Erarbeitung und das Ergebnis dieses eigenständigen Lösungsvorschlages wird im folgenden Unterabschnitt hergeleitet, nachdem die allgemeine Literaturmeinung zu dieser Thematik dargestellt worden ist.Google Scholar
  27. 537.
    Die Generalklausel „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz und Ertragslage zu vermitteln“ ist erst durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz in das deutsche Handelsrecht eingeführt worden. Es wird jedoch in der Literatur bezweifelt, ob durch die Generalklausel ein höherer Informationsgehalt des Jahresabschlusses erreicht wird. Vgl. dazu ausführlich: Ballwieser, Wolfgang:Google Scholar
  28. 576.
    Gleicher Ansicht sind Förschle/Scheffels, DB 1993, S. 1201 f.; anderer Ansicht jedoch Bartels, 1992, S. 168; Budde, 1992, S. 121; so wohl auch Kupsch, BB 1992, S. 2326.Google Scholar
  29. 577.
    Im Ergebnis derselben Ansicht sind Bordewin, DB 1994, S. 1687; Kirchhoff, 1994, S. 165.Google Scholar
  30. 578.
    So auch Förschle/Scheffels, DB 1993, S. 1201 f.Google Scholar
  31. 579.
    Die Herleitung erfolgt in Analogie zu dem von Herzig, WPg 1991, S. 617, gewählten Beispiel. In Anlehnung an Herzig, WPg 1991, S. 617.Google Scholar
  32. 582.
    Zur gleichen Ansicht gelangt auch Siegel, 1993, S. 144. Anderer Auffassung ist Philipps, 1995, S. 279–282. Er macht die Verrechnung der stillen Reserven davon abhängig, ob das Grundstück in Un-ternehmensbesitz verbleiben oder verkauft werden soll.Google Scholar
  33. 583.
    Vgl. auch: BFH-Urteil vom 12.4.1984 IV R 137/80, BStBI. II 1984, S. 490; BFH-Urteil vom 13.9.1984 IV R 101/82, BStBI. II 1985, S. 49; BFH-Urteil vorn 13.4.1988 I R 104/86, BStBI. 11 1988, S. 894.Google Scholar
  34. 384.
    Siehe auch: BFH-Urteil vom 22.4.1980 VIII R 149/75, BStBI. II 1980, S. 444; BFH-Urteil vom 13.9.1984 IV R 101/82, BStBI. II 1985, S. 50.Google Scholar
  35. 585.
    Vgl.: BFH-Beschluß vom 22.8.1966 GrS 2/66, BStBI. III 1966, S. 672; BFH-Urteil vom 10.6.1975 VIII R 114/71, BFHE Bd. 116, S. 472; BFH-Urteil vom 7.12.1976 VIII R 42/75, BStBI. 11 1977, S. 281; BFH-Urteil vom 13.3.1979 VIII R 83/77, BStBI. II 1979, S. 436; Pezzer, Heinz-Jürgen: Die In-standsetzung und Modernisierung von Gebäuden nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH, in: DB, 49. Jg. 1996, S. 849–852.Google Scholar
  36. 586.
    Vgl.: BFH-Urteil vom 1.4.1981 1 R 27/79, BStBI. II 1981, S. 661.Google Scholar
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    Vgl.: Schmidt, Ludwig/Heinicke, Wolfgang: Kommentierung zu § 4 EStG, Tz. 481, in: Schmidt, Ludwig (Hrsg.): Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., München 1997.Google Scholar
  38. 590.
    Vgl.: BFH-Urteil vom 2.10.1992 - III R 54/91, in: DB, 46. Jg. 1993, S. 204.Google Scholar
  39. 591.
    Vgl.: Bippus, Birgit Elsa: Die steuerlichen Auswirkungen von Umweltschäden an Grundstücken im Betriebs-und Privatvermögen - insbesondere die Anerkennung von Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung -, in: BB, 48. Jg. 1993, S. 408.Google Scholar
  40. 592.
    Vgl. beispielhaft: BFH-Urteil vom 27.1.1994 IV R 104/92, BStBI. II 1994, S. 512; BFH-Urteil vom 9.5.1995 IX R 116/92, BStBI. II 1996, S. 632; BFH-Urteil vom 9.5.1995 IX R 88/90, in: DStZ, 84. Jg. 1996, S. 179; BFH-Urteil vom 10.5.1995 IX R 62/94, in: DStZ, 84. Jg. 1996, S. 180; BFH-Urteil vom 16.7.1996 IX R 34/94, BFHE 181, S. 50.Google Scholar
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    Vgl.: BMF-Schreiben vom 16.12.1996 - IV B 3 - S 2211–69/96, in: DB, 50. Jg. 1997, S. 18 f.Google Scholar
  42. 594.
    Zur Frage der Bewertung von kontaminierten Grundstücken liegt ein Erlaß des FM Mecklenburg Vorpommern vom 7. April 1995 - IV 330 - S 3204–2/91, in: WPg, 48. Jg. 1995, S. 426 f. vor. Dieser Erlaß gilt für unbebaute und bebaute Grundstücke in den neuen Bundesländern. Bei der Wertermitt¬lung der Grundstücke ist „die Bodenverunreinigung durch einen Abschlag vom Bodenwert des Grundstücks entsprechend dem Verhältnis der Sanierungskosten zu dem geschätzten Verkehrswert des unbelasteten Grund und Bodens im Feststellungszeitpunkt zu berücksichtigen“. Diese Handhabung entspricht wohl einer außerplanmäßigen Abschreibung.Google Scholar
  43. 595.
    Vgl.: Pougin, Erwin: Die Abgrenzung zwischen Herstellungs-und Erhaltungsaufwand in der Handels und Steuerbilanz, in: DB, 36. Jg. 1983, S. 241; Budde, 1992, S. 115.Google Scholar
  44. 596.
    Bei der hier durchgeführten Diskussion sollen exemplarisch einige Literaturmeinungen für die beiden unterschiedlichen Auffassungen dargestellt werden.Google Scholar
  45. 597.
    Vgl.: Siegel, 1993, S. 143; so auch Förschle/Scheffels, DB 1993, S. 1201.Google Scholar
  46. 641.
    Vgl.: BFH-Urteil vom 26.2.1964 1 139/62 U, BStBI. III 1964, S. 333 f.Google Scholar
  47. 642.
    Vgl.: 3. Kapitel, Gliederungspunkt 2.3.2.3. Anderer Auffassung sind aber Wassermann, Bernd/Teufel, Günter: Zur steuerlichen Bewertung von Rekultivierungskosten - Neues Finanzierungspotential für die Abfallwirtschaft -, in: DB, 36. Jg. 1983, S. 2009.Google Scholar
  48. 643.
    Vgl.: Eine umfassende Erörterung dieses Problemes führt Naumann, 1989, S. 272–279 durch. Gegen eine Einbeziehung: Tautorus, Günter: Zur Bemessung der Rückstellung für Rekultivierungsverpflich-tungen, in: WPg, 30. Jg. 1977, S. 321 f.; Küster, 1994, S. 339; für die Einbeziehung: Pfleger, DB 1981, S. 1687; Bach, 1996, S. 310.Google Scholar
  49. 644.
    Vgl.: BFH-Urteil vom 19.2.1975 1 R 28/73 BStBI. 11 1975, S. 482. Im übrigen sei auf das 3. Kapitel, Gliederungspunkt 2.3.2.2, verwiesen.Google Scholar
  50. 654.
    Vgl.: Köster, 1994, S. 333 ff. Trotz einiger Abweichungen schließe ich mich der Auffasung von Köster in weiten Teilen an.Google Scholar
  51. 677.
    Hinsichtlich der durchzuführenden Abbruch-und Entfernungsarbeiten besteht in der Literatur Unei nigkeit darüber, ob sie über die Laufzeit in die Rückstellung eingestellt werden sollen bzw. müssen oder ob die far die Errichtung anfallenden Kosten gar als Anschaffungskosten aktiviert und dann ab-geschrieben werden müssen. Sollte letzteres der Fall sein, ist von einer Rückstellungsbildung gänzlich abzusehen. Diese Problematik soll im nächsten Unterabschnitt erörtert werden.Google Scholar
  52. 678.
    Für die Bildung einer Ansatzrückstellung für künftige Abbruch-und Entfernungskosten spricht sich auch Bach, 1996, S. 306 f. aus.Google Scholar

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© Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1998

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  • Birte Klein

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