Zusammenfassung
Steuerpflichtiger ist bei der Einkommensteuer immer die einzelne natürliche Person. Dies gilt auch, wenn sich mehrere Personen zu einer gemeinsam wirtschaftenden Personengruppe zusammenschließen. Steuersubjekt ist damit nicht die Gesellschaft als solche, sondern jeder Gesellschafter. Um auch in Fällen von Personenmehrheiten eine Einzelveranlagung zu ermöglichen, müssen die Besteuerungsgrundlagen aus dem von dem Personenzusammenschluss erwirtschafteten Bereich auf die einzelnen Steuersubjekte aufgeteilt werden. Dies geschieht (formal) entsprechend den Vorschriften der §§ 179, 180 AO, wonach der Einkommensteuerveranlagung eine besondere Feststellung der gemeinsam erwirtschafteten Besteuerungsgrundlagen vorausgeht, die einheitlich für alle Betroffenen bindend und gesondert, in einem von der Veranlagung getrennten Verfahren, hinsichtlich Höhe und Verteilung festgestellt werden (sog. einheitliche und gesonderte Feststellung).
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Notes
- 1.
Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wird durch dieses Verfahren bzw. diesen Verfahrensschritt vereinfacht und vereinheitlicht, da die Besteuerungsgrundlagen (ggf. für verschiedene Steuern) nur einmal ermittelt werden müssen (z.B. Einheitswerte) und gegenüber den Gesellschaftern übereinstimmend (einheitlich) festgestellt werden können. Bsp.: Aufteilung
- 2.
Freiberufler schließen sich auch häufiger in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) zusammen.
- 3.
So kann es z. B. sein, dass eine Personengesellschaft allein eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, jedoch einem oder mehreren der Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, weil er oder sie kraft Rechtsform oder wegen der Zugehörigkeit des Gesellschaftsanteils zu einem eigenen Gewerbebetrieb gewerbliche Einkünfte erzielt bzw. erzielen (sog. Zebragesellschaft).
- 4.
„Der Einkommensteuer unterliegen… (die Einkünfte)…, die der Steuerpflichtige… erzielt“(§ 2 Abs. 1 S. 1 EStG).
- 5.
Siehe Exkurs zur beschränkten Steuerrechtsfähigkeit; ohne beschränkte Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft entspricht die Forderung dem Vorliegen von Einkünfteerzielungsabsicht bei allen bzw. mehreren Gesellschaftern. Fehlt die Einkünfteerzielungsabsicht bei einem Gesellschafter, so ist dieser nicht Mitunternehmer; hat sie nur einer der Gesellschafter, liegt keine Mitunternehmerschaft vor.
- 6.
Eine Besonderheit gilt für Zebragesellschaften. Hier ist in einer doppelten Ergebnisrechnung für die Gesellschafter mit gewerblichen Einkünften der Anteil am Gewinn und für die übrigen Gesellschafter der Anteil am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln.
- 7.
Im Folgenden wird regelmäßig eine gewerbliche Personengesellschaft unterstellt.
- 8.
Gegen die separate bzw. zusätzliche Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses könnte eingewendet werden, dass das Steuerrecht bereits grundsätzlich der wirtschaftlichen Betrachtung folgt und diese letztlich (auch) im Rahmen der Prüfung der Unternehmerfunktion (Mitunternehmerinitiative und -risiko) erfolgt.
- 9.
Höheres Gewicht kommt insoweit der Beteiligung am Erfolg des Unternehmens zu, da auch eine einfache vermögensverwaltende Kapitalüberlassung (z. B. Einlage bei einer Bank) ein Verlustrisiko beinhaltet.
- 10.
Eine andere Beurteilung kann sich wiederum dann ergeben, wenn für das Unternehmen bzw. die Mitunternehmerschaft das Entstehen stiller Reserven eher untypisch bzw. von untergeordneter Bedeutung ist, so dass die Nichtbeteiligung an den stillen Reserven insoweit weniger problematisch ist.
- 11.
Mit der Zuweisung der (Sonder-)Vergütungen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu den gewerblichen Einkünften wird das Ziel verfolgt, Sondervergütungen und Gewinnverteilungsabreden steuerlich gleich zu behandeln, d. h. für die Gesellschafter ist es grundsätzlich steuerlich ohne Bedeutung, ob sie sich ihre Leistungen an die Gesellschaft aufgrund eigenständiger schuldrechtlicher Beziehungen oder als Gewinnvorab entgelten lassen; im Rahmen der Anwendung des § 15a EStG kommt der Differenzierung jedoch Bedeutung zu (siehe Kap. 8.6, S. 173ff.).
- 12.
Zur steuerlichen Begünstigung nicht entnommener Gewinne gemäß § 34a EStG siehe Kap. 12.4, S. 237.
- 13.
Letztlich dient dieses zweistufige Verfahren v.a. dazu, den Gewinn entsprechend der Leistungserbringung auf die Gesellschafter zu verteilen, was über den Gewinnverteilungsschlüssel allein nicht möglich ist. Im Rahmen der Bilanzierung ist es mangels Zuflussprinzip für die Besteuerung unerheblich, ob die Vergütung dem Gesellschafter tatsächlich zugeflossen ist.
- 14.
Zu Gesellschafterkonten vgl. z. B. Ley, DStR 2009, S. 613ff.
- 15.
Da sie ja allein den neuen Gesellschafter betreffen; eine Auf- oder Abstockung des (festen) Kapitalkontos würde zu einer unzutreffenden Darstellung des Beteiligungsverhältnisses bzw. der Anteile der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern und stillen Reserven des Gesamthandsvermögens führen.
- 16.
Sondervergütungen und Vorabgewinne sollen ja im Grundsatz gleich behandelt werden. Während jedoch Vorabgewinne den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft nicht mindern, sind Sondervergütungen in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Aufwand angesetzt worden und müssen daher zur Korrektur bei den Gesellschaftern zeit- und betragskonform als Ertrag angesetzt werden. Dies geschieht in den Sonderbilanzen bzw. Sonder-GuV der Gesellschafter.
- 17.
Der Unterscheidung zwischen SBV I und II kommt indes keinerlei rechtliche Bedeutung zu.
- 18.
Persönlich haftender Gesellschafter der KG ist (nur) die GmbH, der die Geschäftsführung obliegt. Der Kommanditist der KG bestimmt die Geschäftsführung bzw. den Geschäftsführer über seine GmbH-Anteile (mit), die somit seiner Beteiligung an der KG dienen.
- 19.
Vorrangig ist indes zu klären, ob eine gemischte Tätigkeit als einheitliche Gesamtbetätigung anzusehen ist, die unabhängig von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG danach qualifiziert wird, welche Tätigkeit der Gesamtbetätigung das Gepräge gibt, vgl. H 15.8 V EStH Einheitliche Gesamtbetätigung.
- 20.
Diese Konstellation (Beteiligung an einer – anderen – gewerblichen Personengesellschaft, s.u.) ist nicht mit der Zebragesellschaft zu verwechseln, die keinerlei gewerbliche Tätigkeit ausübt.
- 21.
Siehe § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG.
- 22.
BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, S. 229; H 15.8 V EStH geringfügige gewerbliche Tätigkeit.
- 23.
Die Rechtsfolgen bestehen u. a. in der Umqualifizierung der Wirtschaftsgüter in Betriebsvermögen, einer grundsätzlichen Gewerbesteuerpflicht, einer möglichen Buchführungspflicht mit einem Wechsel der Gewinnermittlungsart, eines ggf. erforderlichen Wechsels zur Versteuerung nach vereinbarten (statt vereinnahmten) Entgelten bei der Umsatzsteuer.
- 24.
Im betreffenden BFH-Urteil belief sich die fragliche gewerbliche Tätigkeit auf 1,25 % der Einnahmen. Im einem weiteren Urteil wurden 2,81 % des Umsatzes noch als besonders geringfügig (i.S.d. Nichtauslösung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) eingestuft, vgl. BFH v. 8.3.2004 – IV B 212/03, BFH/NV 2004, S. 954.
- 25.
BFH v. 30.8.2001, IV R 43/00, BStBl. II 2000, S. 152, H 15.8 V EStH Gewerbesteuerbefreiung.
- 26.
Eine nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht betriebene gewerbliche Tätigkeit, z. B. Abgabe von Speisen und Getränken in einer Cafeteria zu Selbstkosten, entfaltet insoweit keine Infektionswirkung.
- 27.
Es liegt dann keine Infektion der (Ober-)Gesellschaft vor, weil die Anteile an der gewerblichen Personengesellschaft nicht von der (Ober-)Gesellschaft selbst, sondern von ihren Gesellschaftern gehalten werden. Die Gesellschaften sind Schwestergesellschaften.
- 28.
Sonst würde ja bereits grundsätzlich § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG greifen (Ausnahme: besonders geringfügige gewerbliche Tätigkeit).
- 29.
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG stellt die gewerblich geprägte Personengesellschaft insoweit der Kapitalgesellschaft gleich (doppel- oder mehrstöckige gewerblich geprägte Personengesellschaft).
- 30.
Der Eintritt in die gewerbliche Prägung kann durchaus sinnvoll sein, z. B. um an Gewerblichkeit geknüpfte Vorteile zu erlangen (z. B. Sonderabschreibungen, Investitionszulagen) oder die Folgen einer Betriebsaufgabe (Besteuerung des Aufgabegewinns, s.u.) zu vermeiden.
- 31.
Wie in der Abbildung deutlich wird, ist A nicht Gesellschafter der X-GmbH & Co. KG, wodurch die Vergütungen für die Geschäftsführung der X-GmbH grundsätzlich nicht unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG fielen. Ebenso würde sich die Situation für die Überlassung von Wirtschaftsgütern (aus dem persönlichen Vermögen des A) darstellen.
- 32.
Siehe auch Kap. 8.1.2, S. 159. Eine solche Kompensation hat der BFH angenommen, wenn der nicht an den stillen Reserven beteiligte stille Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war, als solcher auch die Geschäfte der KG führte.
- 33.
Darüber hinaus ist zu beachten, dass die beschränkte steuerliche Verlustberücksichtigung bei beschränkter Haftung als allgemeines Prinzip auch bei anderen Einkunftsarten zu beachten ist, siehe die Verweise auf § 15a EStG in §§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 S. 2, 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2, 21 Abs. 1 S. 2 EStG.
- 34.
Siehe auch Kap. 7.2, S. 152ff.
- 35.
Zielsetzung des Gesetzgebers war es, mit § 15a EStG „auch die Betätigungsmöglichkeiten von sog. Verlustzuweisungsgesellschaften ein(zu)schränken“. Angesichts der derzeitigen Rechtssituation (insb. § 15b EStG) wird im Schrifttum zuweilen eine Streichung des § 15a EStG gefordert.
- 36.
Obwohl der Kommanditist über seine Einlage hinaus nicht haftet (und somit auch kein Geld nachschießen muss), nimmt er dennoch an Verlusten teil, da er letztlich nur Anspruch auf einen Anteil am Gesamtergebnis der Gesellschaft hat. Zur korrekten Ermittlung dieses Anteils über die gesamte Dauer seiner Beteiligung an der Gesellschaft muss das Kapitalkonto auch negativ werden können, so dass auf den Kommanditisten erst dann wieder ein Gewinn entfällt (und ggf. ausgezahlt werden kann), wenn die Gesellschaft insgesamt wieder aus einer Verlustperiode in die Gewinnzone gelangt ist. Zu beachten ist auch, dass ein negatives Kapitalkonto (= Buchwert) bei ausreichenden stillen Reserven durchaus werthaltig sein kann.
- 37.
Insoweit wird das negative Kapitalkonto ja nicht erhöht bzw. entsteht kein negatives Kapitalkonto.
- 38.
D.h. aus dem Gesellschaftsvermögen (einschließlich Ergänzungsbilanz), nicht dagegen mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen oder mit Sondervergütungen.
- 39.
Es kann keinen Unterschied machen, ob ein verrechenbarer Verlust mit – zukünftigen – laufenden Gewinnen verrechnet wird oder mit einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, da insoweit lediglich sämtliche stillen Reserven in einem Vorgang aufgedeckt werden. Nicht zuletzt auch deshalb, weil nach der Veräußerung / Aufgabe für den Steuerpflichtigen keine Möglichkeit mehr für eine – laufende – Verrechnung besteht.
- 40.
Da ja insoweit keine beschränkte Haftung vorliegt.
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Dinkelbach, A. (2010). Besteuerung von Personenmehrheiten. In: Ertragsteuern. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-8349-8849-2_8
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