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Steuerrechtsauslegung im Spannungsfeld zwischen unionsrechtlichen Vorgaben und nationalen Normen

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Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts II

Part of the book series: MPI Studies in Tax Law and Public Finance ((MPISTUD,volume 4))

Zusammenfassung

Gerichte und Verwaltungsbehörden haben bei Anwendung des Steuerrechts das Unionsrecht zu berücksichtigen. Nationales Recht ist daher jedenfalls bei Vorliegen entsprechender Beurteilungsspielräume unionsrechtkonform auszulegen.

Scheitert eine unionsrechtskonforme Auslegung an den Grenzen nationaler Auslegungsmöglichkeiten, weil sie eine Entscheidung contra legem herbeiführen würde, ist widerstreitendes innerstaatliches Recht unangewandt zu lassen. Dieser Anwendungsvorrang von Unionsrecht verdrängt nationale Normbestandteile insoweit, als sie gegen Unionsrecht verstoßen. Kann an die Stelle der verdrängten Norm keine andere (unter Umständen auch unionsrechtliche) Norm treten, so stellt sich die Frage nach den konkreten Folgen des Anwendungsvorrangs. Dem Zweck des Anwendungsvorrangs entsprechend beschränken sich die unionsrechtlichen Vorgaben auf die Herstellung eines unionsrechtskonformen Zustandes. Wie dieser erreicht wird, bestimmen die zuständigen nationalen Einrichtungen im Rahmen und nach den Vorgaben ihres nationalen Rechts. Hier wird die Meinung vertreten, dass der Anwendungsvorrang in einer nationalen Regelung eine planwidrige Lücke erzeugen kann, die mit Hilfe der innerstaatlichen Auslegungsmethoden zu schließen ist. Bewegt sich die Rechtsanwendung in diesem Rahmen, arrogiert sie nicht Gesetzgebungskompetenzen. Die theoretische Abhandlung über den Umgang mit dem Grundsatz des Anwendungsvorrangs im Steuerrecht wird anhand ausgewählter Entscheidungen des BFH, in denen er sich der sogenannten „normerhaltenden Rechtsauslegung“ bedient hat, illustriert.

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Notes

  1. 1.

    Ein explizierter Harmonisierungsauftrag besteht nach Art. 113 AEUV für die indirekten Steuern. Durch Richtlinien geregelt sind daher insb. die Verbrauchsteuern und die Umsatzsteuer. Im Bereich der direkten Steuern bilden die Mutter-Tochter-Richtlinie, die Fusionsrichtlinie und die Kapitalansammlungsrichtlinie wesentliche unionsrechtliche Vorgaben für den nationalen Gesetzgeber.

  2. 2.

    Eine wesentliche Ausnahme gilt für das Zollrecht, das auch nicht Gegenstand der vorliegenden Betrachtung sein soll. Als Konkretisierung der MwStRL findet sich darüber hinaus die MwSt-DVO, die als Verordnung konzipiert ist.

  3. 3.

    Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 288 AEUV Rn. 23, bezeichnet die Richtlinie als das bevorzugte Instrument der Rechtsangleichung.

  4. 4.

    Für viele Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 288 AEUV Rn. 23.

  5. 5.

    Vgl. dazu im Detail z. B. Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 288 AEUV Rn. 26 ff.

  6. 6.

    Für viele EuGH, Rs. C-6/90 und C-9/90, Francovich u. a., Slg. 1991, I-5357 Rn. 11; Rs. C-62/00, Marks & Spencer, Slg. 2002, I-6325 Rn. 25; Rs. C-397/01 bis C-403/01, Pfeiffer, Slg. 2004, I-8878 Rn. 103; Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 288 AEUV Rn. 50 ff.; Borchardt, Die rechtlichen Grundlagen der Europäischen Union, Rn. 523; Niedobitek, VerwArch 2001, 58 (68 ff.).

  7. 7.

    Vgl. dazu jüngst EuGH, Rs. C-617/10, Hans Akerberg Fransson, EuZW 2013, 302.

  8. 8.

    Vor allem Art. 45 AEUV (Arbeitnehmerfreizügigkeit), Art. 49 AEUV (Niederlassungsfreiheit), Art. 56 ff. AEUV (Dienstleistungsverkehrsfreiheit), Art. 63 AEUV (Kapitalverkehrsfreiheit).

  9. 9.

    Art. 107 ff. AEUV.

  10. 10.

    Art. 4 Abs. 3 EUV.

  11. 11.

    Vgl. Doralt/Ruppe/Ehrke-Rabel, Grundriss des Österreichischen Steuerrechts, Bd. II, Rn. 78 ff. – Die Reichweite der Bedeutung der Grundrechtecharta und der Grundrechte-Rechtsprechung des EuGH für das nicht harmonisierte Abgabenrecht scheint noch nicht abschließend geklärt und soll hier nicht weiter vertieft werden.

  12. 12.

    EuGH, Rs. 14/83, Von Colson und Kamann, Slg. 1984, 1891 Rn. 26; Rs. 80/86, Kolpinghuis Nijemegen, Slg. 1987, 3969 Rn. 12; Rs. C-106/89, Marleasing, Slg. 1990, I-4135 Rn. 8; Rs. C-91/92, Faccini Dori, Slg. 1994, I-3325 Rn. 26; Rs. C-168/95, Arcaro, Slg. 1996, I-4705 Rn. 41; Rs. C-62/00, Marks & Spencer, Slg. 2002, I-6325 Rn. 24; Rs. C-94/00, Roquette Frères, Slg. 2002, I- 9011 Rn. 31; Kahl, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 4 EUV Rn. 76; von Bogdandy/Schill, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 4 EUV Rn. 58.

  13. 13.

    Vgl. dazu im Detail Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren, 69 ff.; dies., in: Holoubek/M. Lang, Abgabenverfahrensrecht und Gemeinschaftsrecht, 129 ff.

  14. 14.

    Sutter, Das EG-Beihilfenverbot und sein Durchführungsverbot in Steuersachen, 79 ff.; Raab, Das EU-Beihilfenverbot und seine verfahrensrechtlichen Auswirkungen im Steuerrecht, 163 ff.

  15. 15.

    Ehrke-Rabel,Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren (Fn. 13), 69 ff.; Madner, in: Holoubek/M. Lang (Fn. 13), 115.

  16. 16.

    Die Auseinandersetzung mit der Frage, ob es sich dabei um Regeln oder Prinzipien handelt, wird bewusst ausgeklammert.

  17. 17.

    Zur unmittelbaren Anwendbarkeit von EU-Recht als Voraussetzung für dessen Vorrangwirkung vgl. ganz allgemein Niedobitek, VerwArch 2001, 58 (67); vgl. auch Leible/Domröse, in: Riesenhuber, Europäische Methodenlehre, 184 (203 f.).

  18. 18.

    Vgl. Hey, StuW 2010, 301 (304).

  19. 19.

    Zur Rolle des EuGH als Motor der Integration vgl. z. B. Frenz, Handbuch Europarecht, Bd. 5, Rn. 2290.

  20. 20.

    Borchardt (Fn. 6), Rn. 721.

  21. 21.

    EuGH, Rs. 36/79, Denkavit Futtermittel, Slg. 1979, 3439 Rn. 12; Rs. C-235/95, Dumon und Froment, Slg. 1998, I-4531 Rn. 25; Rs. C-175/98 und C-177/98, Lirussi und Bizzaro, Slg. 1999, I-6881 Rn. 37; Rs. C-282/00, RAR, Slg. 2003, I-4741 Rn. 46; Rs. C-253/03, CLT-UFA SA, Slg. 2006, I-1861 Rn. 35. – Vgl. Borchardt (Fn. 6), Rn. 722.

  22. 22.

    Z. B. EuGH, Rs. C-380/01, Gustav Schneider, Slg. I-2004, 1389 Rn. 2, unter Verweis auf EuGH, Rs. C-83/91, Meilicke, Slg. 1992, I-4871 Rn. 22; Rs. C-378/93, La Pyramide, Slg. 1994, I-3999 Rn. 10; Rs. C-361/97, Nour, Slg. 1998, I-3101 Rn. 10. – Vgl. auch Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren (Fn. 13), 208 ff. In diesem Sinn auch Borchardt (Fn. 6), 149, der den nationalen Gerichten die Rolle als europäische Gerichte im Sinne von Sachwaltern für die korrekte Anwendung und Beachtung des Unionsrechts zuspricht (unter Verweis auf EuGH, Rs. C-378/07, Angelidaki, Slg. 2009, I-3071 Rn. 200; Rs. C-268/06, Impact, Slg. 2008, I-2483 Rn. 101; Rs. C-212/04, Adeneler, Slg. 2006, I-6057 Rn. 108–111; Rs. C-403/01, Pfeiffer, Slg. 2004, I-8855 Rn. 114); Schäffer, in: FS Rill, 69, (77 f.); Frenz (Fn. 19), Rn. 2211 f.

  23. 23.

    BVerfGE 126, 286 ff.

  24. 24.

    EuGH, Rs. 13/68, Salgoil, Slg. 1968, 680; Rs. 51/74, Van der Hulst, Slg. 1975, 79 Rn. 12; Rs. C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Slg. 1990, I-285 Rn. 11; Rs. C-175/98 und C-177/98, Lirussi und Bizzaro, Slg. 1999, I-6881 Rn. 47; Rs. C-253/03, CLT-UFA SA, Slg. 2006, I-1861 Rn. 37. – Vgl. dazu Hey, StuW 2010, 301 (303).

  25. 25.

    Vgl dazu Schweitzer/Hummer/Obwexer, Europarecht, Rn. 625 ff.

  26. 26.

    Schweitzer/Hummer/Obwexer (Fn. 25), Rn. 639 ff.

  27. 27.

    Vgl. dazu ausführlich von Danwitz, Verwaltungsrechtliches System und europäische Integration, 96 f.; Suerbaum, Die Kompetenzverteilung beim Verwaltungsvollzug des Europäischen Gemeinschaftsrechts in Deutschland, 92 ff.

  28. 28.

    Vgl. dazu z. B. EuGH, Rs. C-617/10, Hans Akerberg Fransson, EuZW 2013, 302 (303), Rn 21.

  29. 29.

    Vgl. Weiß, DÖV 2008, 477; Niedobitek, VerwArch 2001, 58 (60).

  30. 30.

    Dies gilt seit der grundsätzlichen Leitentscheidung des EuGH, Rs. 6/64, Costa/ENEL, Slg. 10, 1251. –Vgl. dazu ausführlich Schäffer, in: FS Rill, 69 (73 ff.); zum Vorrang des Unionsrechts vgl. für viele Borchardt (Fn. 6), 99 ff.; Müller/Christensen, Juristische Methodik II, 454 ff.

  31. 31.

    Nur dadurch wird dem nationalen Gericht ermöglicht, im Rahmen seiner Zuständigkeit die volle Wirksamkeit des Unionsrechts zu gewährleisten, wenn es über einen bei ihm anhängigen Rechtsstreit entscheidet (vgl. EuGH, Rs. C-160/01, Mau, Slg. 2003, I-4791 Rn. 34; Rs. C-397/01 bis C-403/01, Pfeiffer, Slg. 2004, I-8835 Rn. 114). Öhlinger/Potacs, Gemeinschaftsrecht und staatliches Recht, 84 ff.; vgl. auch Hahn, DStZ 2005, 433 (434 f.). – Zum Geltungsgrund der primärrechtskonformen Auslegung vgl. ausführlich Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (204); Frenz (Fn. 19), Rn. 439 ff.

  32. 32.

    Müller/Christensen (Fn. 30), 144.

  33. 33.

    Schäffer, in: Holoubek/M. Lang (Fn. 13), 33 (42); ders., in: FS Rill, 69 (71).

  34. 34.

    Vgl. dazu für das Steuerrecht im Detail Ehrke-Rabel,Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren (Fn. 13), 32 ff.

  35. 35.

    Roth, in: Riesenhuber (Fn. 17), 308 (312); unter Verweis auf EuGH, Rs. C-397/01 bis C-403/01, Pfeiffer, Slg. 2004, I-8835 Rn. 114–115; Müller/Christensen (Fn. 30), 185. – Dogmatische Grundlage der richtlinienkonformen Auslegung bleiben Art. 288 Abs. 3 AEUV und Art. 4 Abs. 3 EUV (vgl. m. w. N. Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 288 AEUV Rn. 78; Borchardt (Fn. 6), Rn. 149).

  36. 36.

    EuGH, Rs. 14/83, von Colson und Kamann, Slg. 1891 Rn. 28; Rs. 79/83, Harz, Slg. 1921 Rn. 15; Rs. C-621/10, Campsa, Rn. 54; Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 288 AEUV Rn. 77 ff.

  37. 37.

    Vgl. Ehrke-Rabel, ÖStZ 2009, 189 (190 f.); Rüffler, ÖJZ 1997, 121 (126); Canaris, in: FS Bydlinski, 47 (78); a. A. Öhlinger/Potacs (Fn. 31), 100.

  38. 38.

    Öhlinger/Potacs (Fn. 31),101; vgl. auch Schäffer, in: Holoubek/M. Lang (Fn. 13), 33 (49); Jarass, EUR 1991, 211 (217).

  39. 39.

    Vgl. im Detail für das Steuerrecht Schön, Die Auslegung des europäischen Steuerrechts, 35 ff.

  40. 40.

    Öhlinger/Potacs (Fn. 31), 97; Borchardt (Fn. 6),102f.

  41. 41.

    Canaris, in: FS Bydlinski, 47 (52 f.).

  42. 42.

    Zur primärrechtskonformen Auslegung auch Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (207). – So im Ergebnis auch Schäffer, in: Holoubek/M. Lang (Fn. 13), 33 (52 f.); vgl. auch Klamert, JBl 2008, 158 (165).

  43. 43.

    So zur primärrechtskonformen Auslegung auch Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (207).

  44. 44.

    Nach der st. Rspr. des EuGH haben die Gerichte das nationale Recht “soweit wie möglich” bzw. “unter voller Ausschöpfung des Beurteilungsspielraumes, den ihnen ihr nationales Recht einräumt” in Übereinstimmung mit den Anforderungen des Unionsrechts auszulegen (EuGH, Rs. C-165/91, van Munster, Slg. 1994, I-4661 Rn. 34; Rs. C-270/97 und C-271/97, Deutsche Post, Slg. 2001, I-929 Rn. 62; Rs. C-262/97, Engelbrecht, Slg. 2001, I-7321 Rn. 39 f.; Rs. 157/86, Murphy, Slg. 1988, 673 Rn. 11; Rs. C-200/91, Colorell Pension Trustees, Slg. 1994, I-4389 Rn. 29; Rs. C-8/02, Leichtle, Slg. 2004, I-2641 Rn. 58). – Vgl. Klamert, JBl 2008, 158 (170); zur primärrechtskonformen Auslegung Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (209).

  45. 45.

    Inwieweit eine analoge Anwendung von Steuerbestimmungen im Rahmen der richtlinienkonformen Interpretation überhaupt in Betracht kommt, richtet sich freilich nach der innerstaatlichen verfassungsrechtlichen Zulässigkeit einer solchen Auslegungsmethode, vgl. Schön (Fn. 39), 44.

  46. 46.

    Vgl. Klamert, JBl 2008, 158 (161, 164); Roth, in: Riesenhuber (Fn. 17), 308 (316 f.); zur primärrechtskonformen Auslegung Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (209); spezifisch im Steuerrecht Schön, DStJG 19 (1996), 167 (188); Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 207; Hey, StuW 2010, 301 (306).

  47. 47.

    Canaris, in: FS Bydlinski, 47 (58 f.); Schäffer, in: Holoubek/M. Lang (Fn. 13), 33 (55).

  48. 48.

    EuGH, Rs. C-397/01 bis C-403/01, Pfeiffer, Slg. 2004, I-8835 Rn. 115; Rs. C-105/03, Pupino, Slg. 2001, I-5285 Rn. 47.

  49. 49.

    Nach der st. Rspr. des EuGH sind die Gerichte nur “im Rahmen ihrer Zuständigkeiten” zur richtlinienkonformen Auslegung verpflichtet (z. B. EuGH, Rs. 14/83, von Colson und Kamann, Slg. 1984, 1891; Rs. 79/83, Harz, Slg. 1984, 1921). Diese Aussage ist mit Canaris, in: FS Bydlinski, 47 (56), als kompetenzielle Verpflichtung zu sehen, die gewährleistet, dass die innerstaatliche Kompetenzverteilung und -abgrenzung zwischen Gesetzgebung und Rechtsprechung erhalten bleibt. – Vgl. dazu Schäffer, in: Holoubek/M. Lang (Fn. 13), 33 (52); Rüffler, ÖJZ 1997, 121 (126); Klamert, JBl 2008, 158 (160); zur primärrechtskonformen Auslegung Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (212). – Vgl. auch VwGH RdU 1997, 3; ÖJZ 2003, 776; ZfV 2007,198.

  50. 50.

    Streinz, Europarecht, Rn. 203; Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 1 AEUV Rn. 16 ff.; Borchardt (Fn. 6), 101.

  51. 51.

    Nach der Rspr. des EuGH hat die innerstaatliche Stelle das nationale Recht “in Übereinstimmung mit den unionsrechtlichen Anforderungen anzuwenden und auszulegen; soweit eine solche unionsrechtskonforme Auslegung nicht möglich ist, darf es entgegenstehende nationale Vorschriften nicht anwenden (EuGH, Rs. 157/86, Murphy, Slg. 1998, 673 Rn. 11; Rs. 106/77, Simmenthal II, Slg. 1978, 629 Rn. 21 und Rs. C-158/91, Levy, Slg. 1993, I-4287 Rn. 9; Rs. C-347/96, Solred, Slg. 1998, I-937 Rn. 30; Rs. C-10/97 bis C-22/97, IN.CO.GE, Slg. 1998, I-6307 Rn. 20; Rs. C-621/10 und C-129/11, Balkan and Sea Properties ADSITS und Provadinvest OOD, UR 2012, 435 Rn. 54. – Vgl. auch das „Schema zur Prüfung der Vereinbarkeit von nationalem Recht und Unionsrecht“ bei Borchardt (Fn. 6), 106; Schäffer, in: Holoubek/M. Lang (Fn. 13), 33 (45); Klamert, JBl 2008, 158 (164); Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (212); Frenz (Fn. 19), Rn. 154 ff.; Müller/Christensen (Fn. 30), 577; Raab, Spektrum der Rechtswissenschaft 2011, 1 (12).

  52. 52.

    Vgl. für viele EuGH, Rs. C-115/08, CEZ, Slg. 2009, I-10265 Rn. 138.

  53. 53.

    EuGH, Rs. 106/77, Simmenthal II, Slg. 1978, 629 Rn. 17 f.; Rs. 103/88, Fratelli Costanzo, Slg. 1989, 1839 Rn. 30.

  54. 54.

    Vgl. Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren (Fn. 13), 48 f.; Schweitzer/Hummer/Obwexer (Fn. 25), Rn. 197; Hey, StuW 2010, 301 (308 f.); M. Lang, in: FS J. Lang, 1003 (1005 f.). – Vgl VfGH v. 12. Juni 2012, B 607/11, wo er ausdrücklich betont, dass sämtliche Gerichte – er selbst eingeschlossen – im Fall der Annahme entgegenstehenden Unionsrechts den Anwendungsvorrang zu berücksichtigen haben und, dass die Nichtanwendung gesetzlicher Bestimmungen wegen Unionsrechtswidrigkeit keiner dem Grundsatz der Gewaltentrennung gleichkommende gesetzgeberische Tätigkeit ist.

  55. 55.

    Canaris, in: FS Bydlinski, 47 (78); Niedobitek, VwArch 2001, 58 (63); So zur primärrechtskonformen Auslegung auch Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (207).

  56. 56.

    Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (200) unter Verweis auf EuGH, Rs. C-397/01 bis C-403/01 Pfeiffer, Slg. 2004, I-8835; Raab, Spektrum der Rechtswissenschaft 2011, 1 (9); in diesem Sinn auch Frenz (Fn. 19), Rn. 993.

  57. 57.

    BVerfGE 126, 286; vgl. schon BVerfGE 31, 145 (174); 123, 267 (402).

  58. 58.

    BVerfGE 75, 223 (235, 242); 89, 155 (188); 113, 273 (296); 123, 267 (353 f.); vgl. auch BFH IStR 2006, 826 (828); IStR 2008, 775 (776), mit Anm. Meilicke hinsichtlich der im Verhältnis zum Inlandsfall erhöhten Beweisanforderungen und der damit weiterhin bestehenden unionsrechtlichen Bedenken betreffend das Sonderungsverbot.

  59. 59.

    BVerfGE 126, 286. – Auch der österreichische Verfassungsgerichtshof akzeptiert den Anwendungsvorrang: VfGH VfSlg 14.886/1997; VfSlg 19.661/2012.

  60. 60.

    Schweitzer/Hummer/Obwexer (Fn. 25), Rn. 187; Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 1 AEUV Rn. 18; Borchardt (Fn. 6), 141; vgl. auch ausführlich m. w. N. Niedobitek, VerwArch 2001, 58 (62); EuGH, Rs. C-10/97 bis C-22/97, IN.CO.GE, Slg. 1998, I-6307 Rn. 21; VwGH ÖStZB 2013, 46.

  61. 61.

    EuGH, Rs. C-224/97, Ciola, Slg. 1999, I-2517 Rn. 30; Borchardt (Fn. 6), 151.

  62. 62.

    EuGH, Rs. 106/77, Simmenthal II, Slg. 1978, 629 Rn. 21–24; Rs. 130/78, Salumificio die Cornuda, Slg. 1979, 867 Rn. 23–27; Rs. C-213/89, Factortame u. a., Slg. 1990, I-2433 Rn. 19–21; Rs. C-314/08, Filipiak, Slg. 2009, I-11049 Rn. 82; Rs. C-119/05, Lucchini, Slg. 2007, I-6199 Rn. 61; Rs. C-184/89, Nimz, Slg. 1991, I-297 Rn. 19.

  63. 63.

    EuGH, Rs. C-115/08, CEZ, Slg. 2009, I-10265 Rn. 138; Rs. 157/86, Murphy, Slg. 1988, 673 Rn. 11; Rs. C-262/97, Engelbrecht, Slg. 2000, I-7321 Rn. 38–40.

  64. 64.

    St. Rspr. seit EuGH, Rs. 106/77, Simmenthal II, Slg. 1978, 628 Rn. 17 f.; Rs. C-213/89, Factortame, Slg. 1990, I-2433 Rn. 20; Rs. C119/05, Lucchini, Slg. 2007, I-6199 Rn. 61; Rs. C-115/08, CEZ, Slg. 2009, I-10265 Rn. 138; Rs. C-555/07, Kücükdevici, Slg. 2010, I-365 Rn. 54.

  65. 65.

    EuGH, Rs. 34/67, Lück, Slg. 14, 364; Rs. C-10/97 bis C-22/97, IN.CO.GE, Slg. 1998, I-6307 Rn. 21; Rs. C-314/08, Filipiak, Slg. 2009, I-11049 = IStR 2009, 892.

  66. 66.

    Die Verträge der Gemeinschaft beinhalten nicht die Ermächtigung zum Eingriff in die nationalen Kompetenzordnungen (Müller/Christensen (Fn. 30), Rn. 191). Bei der Festlegung der nationalen Folgen des Anwendungsvorrangs haben die mitgliedstaatlichen Gerichte daher nach ihrem innerstaatlichen Recht darauf zu achten, nicht in den dem Gesetzgeber vorbehaltenen Gestaltungsspielraum einzugreifen.

  67. 67.

    In Österreich wird dies als sogenannte doppelte Bindung bezeichnet (vgl. dazu Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht, Rn. 246/7; Öhlinger/Eberhard, Verfassungsrecht, Rn. 200 ff.; Öhlinger/Potacs (Fn. 31), 124 f.; VfGH VfSlg 14.863/1997; 15.106/1998; 15.402/1998; 15.321/1998, 16.260/2001; 17.001/2003; 17.347/2004; 17.554/2005; 18.642/2008. – Für Deutschland vgl. Kloepfer, Verfassungsrecht I, § 1 Rn. 185.

  68. 68.

    Vgl Zorn, IStR 2012, 86 (87).

  69. 69.

    Vgl. EuGH, Rs. 106/77, Simmenthal II, Slg. 1978, 629; Rs. 14/68, Wilhelm, Slg. 1969, 0001; Schweitzer/Hummer/Obwexer (Fn. 25), Rn. 181.

  70. 70.

    Kadelbach, Allgemeines Verwaltungsrecht unter europäischem Einfluss, 49; Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren (Fn. 13), 45; Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 1 AEUV Rn. 22; Niedobitek, VerwArch 2001, 58 (74).

  71. 71.

    Vgl. Niedobitek, VerwArch 2001, 58 (78 f.); Jarass/Beljin, NVwZ 2004, 1 (4); Raab (Fn. 14), 48.

  72. 72.

    Jarass/Beljin, NVwZ 2004, 1 (3).

  73. 73.

    Für viele vgl. Doralt/Ruppe/Ehrke-Rabel (Fn. 11), Rn. 78 ff.

  74. 74.

    Pietzcker, in: FS Everling, 1095 (1099); Kadelbach (Fn. 70), 48; Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren (Fn. 13), 45; Raab (Fn. 14), 49; ders., Spektrum der Rechtswissenschaft 2011, 1 (23); Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 1 AEUV Rn. 22; Niedobitek, VerwArch 2001, 58 (74 ff.).

  75. 75.

    Weber, EuR 1986, 1 (3); Jarass/Beljin, NVwZ 2004, 1 (4).

  76. 76.

    Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren (Fn. 13), 45 f., 51 f.; Raab (Fn. 14), 50 f., 53 f.; Niedobitek, VerwArch 2001, 58 (79 f.); Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 1 AEUV Rn. 22; BFHE 222, 428 = BStBl II 2008, 976.

  77. 77.

    Vgl. dazu auch Frenz (Fn. 19), Rn. 146.

  78. 78.

    Vgl. Raab (Fn. 14), 50 ff.; Weiß, DÖV 2008, 477 (478).

  79. 79.

    Vgl. Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren (Fn. 13), 48 f.

  80. 80.

    Ob darin tatsächlich ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit zu sehen ist, hängt freilich vom Vorliegen oder Nicht-Vorliegen eines Rechtfertigungsgrundes ab.

  81. 81.

    Vgl. Hey, StuW 2010, 301 (313), die hier von „einfach“ spricht.

  82. 82.

    Vgl. Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (212).

  83. 83.

    Vgl. M. Lang, in: FS J. Lang, 1003 (1022), der auf diesen Unterschied bereits hinweist.

  84. 84.

    Gl.A. Zorn, IStR 2012, 86 (88), der jedoch die These von der Lückenentstehung abzulehnen scheint; a. A. offenbar M. Lang, in: FS J. Lang, 1003 (1022).

  85. 85.

    Vgl. Frenz (Fn. 19), Rn. 440.

  86. 86.

    Dabei wurde er maßgeblich von Gosch, DStR 2007, 1553 (1555 f.), geprägt.

  87. 87.

    VwGH ÖStZB 2009, 5 ff.; ÖStZB 2011, 539 ff.

  88. 88.

    VwGH ÖStZB 2009, 5 ff., unter Verweis auf VwGH ÖStZB 2011, 539 ff.

  89. 89.

    VwGH ÖStZB 2011, 539 ff., unter Verweis auf Zorn, in: GS Quantschnigg, 557 (560 ff.); ders., RdW 2009, 171 (172). – Anders offenbar noch der VfGH, der für den Fall des Verstoßes von nationalem Recht gegen Unionsrecht von einer Verdrängung spricht. Die nationale Norm sei dann so zu lesen, als ob die verdrängte Bestimmung nicht vorhanden wäre; es sei also der unionschaftsrechtskonforme nationale Regelungstorso anzuwenden (VfGH VfSlg 18.226/2007). Eine dadurch entstehende Inländerdiskriminierung soll dann offenbar nur durch den VfGH beseitigt werden können. Eine normerhaltende Auslegung, die weit über die bloße Verdrängung hinausgeht, könnte eine solche Inländerdiskriminierung freilich vermeiden.

  90. 90.

    Vgl. Hey, StuW 2010, 301 (307); Rust, IStR 2009, 382 ff.; kritisch zum österr. VwGH etwa Prechtl, SWI 2008, 497.

  91. 91.

    Vgl. Hey, StuW 2010, 301 (307); Zorn, IStR 2012, 86 (92); in diesem Sinn auch Gosch, DStR 2007, 1553 (1554).

  92. 92.

    EuGH, Rs. C-253/03, CLT-UFA SA, Slg. 2006, I-1861.

  93. 93.

    EuGH, Rs. C-253/03, CLT-UFA SA, Slg. 2006, I-1831 Rn. 33.

  94. 94.

    BFHE 214, 496.

  95. 95.

    EuGH, Rs. C-234/01, Gerritse, Slg. 2003, I-05933.

  96. 96.

    EuGH, Rs. C-290/04, Scorpio, Slg. 2006, I-09461.

  97. 97.

    BFHE 216, 312; ähnlich BFHE 218, 89.

  98. 98.

    BFHE 215, 82.

  99. 99.

    EuGH, Rs. C-471/04, Keller Holding, Slg. 2005, I-02107 = IStR 2006, 235 mit Anm. Salzmann.

  100. 100.

    BFHE 222, 428.

  101. 101.

    EuGH, Rs. C-76/05, Schwarz und Gootjes-Schwarz, Slg. 2007, I-6848 = IStR 2007, 703.

  102. 102.

    Wie M. Lang, in: FS J. Lang, 1003 (1015), festgestellt hat, lag der Verstoß gegen Unionsrecht darin, dass für Schulgeldzahlungen an ausländische Schulen kein Sonderausgabenabzug vorgesehen war. Diese Situation ist nach M. Lang eine andere als wenn ein nationales Gesetz ein konkretes Abzugsverbot statuiert. M.E. gilt hier dasselbe wie für die Frage von Regel-Ausnahmeverhältnissen (vgl. dazu M. Lang, in: FS J. Lang, 1003 (1015 f.)): Ob eine Norm einen bestimmten Sachverhalt nicht regelt, sodass damit im Ergebnis ein bestimmter Tatbestand auf ihn nicht anwendbar ist oder ob sie einen Sachverhalt zunächst im allgemeinen Tatbestand erfasst und dann wieder ausnimmt, sodass er wiederum nicht unter den gesetzlichen Tatbestand subsumierbar ist, ist im Ergebnis dasselbe. Ob es für die Rechtsfolgen des Anwendungsvorrangs einen Unterschied macht, bleibt noch zu ergründen.

  103. 103.

    EuGH, Rs. C-281/06, Jundt, Slg. 2007, I-12231.

  104. 104.

    BFHE 22, 453.

  105. 105.

    EuGH, Rs. C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Slg. 2006, I-8203.

  106. 106.

    BFHE 216, 269.

  107. 107.

    EuGH, Rs. C-182/08, Glaxo Wellcome, Slg. 2009, I-8591 Rn. 100, 104.

  108. 108.

    EuGH, Rs. C-182/08, Glaxo Wellcome, Slg. 2009, I-8591 Rn. 102.

  109. 109.

    BFHE 228, 295.

  110. 110.

    EuGH, Rs. C-298/05 Columbus Container Services, Slg. 2007, I-10451.

  111. 111.

    BFHE 227, 64.

  112. 112.

    EuGH, Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995. – Danach ist nämlich von der Anwendung einer Norm, die der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken dient, abzusehen, wenn es sich auf Grundlage objektiver, von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass ungeachtet von Motiven steuerlicher Art tatsächlich kein Missbrauch geübt wird.

  113. 113.

    Dabei handelt es sich um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals oder um derartige Beteiligungen von mindestens 10 %, die noch nicht seit einem Jahr gehalten werden (§ 10 Abs. 1 Z. 5 und Z. 6 öKStG i.V.m. § 10 Abs. 2 öKStG).

  114. 114.

    VwGH ÖStZB 2009, 5 ff.

  115. 115.

    Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 370; Bydlinski, Grundzüge der juristischen Methodenlehre, 76 ff.

  116. 116.

    Vgl. Zorn, IStR 2012, 86 (88).

  117. 117.

    BFHE 214, 496.

  118. 118.

    In Österreich wäre das ein Fall verfassungsrechtlich verbotener Inländerdiskriminierung (vgl. dazu Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren (Fn. 13), 415 ff.).

  119. 119.

    Vgl. Riesenhuber/Domröse, RIW 2005, 47 ff.; M. Lang, in: FS J. Lang, 1003 (1016).

  120. 120.

    BFHE 216, 312 = BStBl II 2008, 22 = DStR 2007, 891 (893).

  121. 121.

    BFHE 215, 82 = BStBl II 2008, 821 = IStR 2007, 70.

  122. 122.

    BFHE 216, 269 = BStBl II 2010, 331 = IStR 2007, 217.

  123. 123.

    BFHE 222, 453 = BStBl II 2010, 265 = IStR 2008, 705 (706).

  124. 124.

    BFHE 227, 64 = BStBl II 2010, 774 = DStR 2010, 37 (39).

  125. 125.

    BFHE 222, 428 = BStBL II 2008, 976 = IStR 2008, 778 = FR 2009, 228; BFH v. 21. Oktober 2008, X R 15/08; BFH/NV 2009, 559 = EuR 2010, 378.

  126. 126.

    BFHE 228, 259 = BStBl 2010 II, 692 = DStRE 2010, 660.

  127. 127.

    Vgl. Zorn, IStR 2012, 86 (92).

  128. 128.

    Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (212 f.), unter Verweis auf Gebauer/Wiedmann-Gebauer, Kap. 3 Rn. 15; M. Lang, in: FS J. Lang, 1003 (1016); a. A. vielleicht Hey, StuW 2010, 301 (307); a. A. jedenfalls Zorn, IStR 2012, 86 (92).

  129. 129.

    VwGH ÖStZB 2009, 5 ff.; vgl. auch Zorn, RdW 2009, 171 (172 ff.); ders., in: GS Quantschnigg, 557 (560 ff.); ders., IStR 2012, 86 (92).

  130. 130.

    BFHE 227, 64 = BStBl 2010 II, 774 = DStR 2010, 37; BFHE 226, 269 = IStR 2009, 895; unter Verweis auf BFHE 216, 312 = BStBl 2008 II, 22; BFH 214, 496 = BStBl 2007 II, 838; und in diesem Sinne VwGH SWI 2007, 17; SWI 2008, 400; ÖStZB 2009, 5 ff.; BFHE 226, 296 = BStBl 2009 II, 826 = DStR 2009, 2295; Gosch, DStR 2007, 1553 (1555).

  131. 131.

    Die Rechtfertigung für dieses Ergebnis fand der BFH in dem Umstand, dass ansonsten – mangels entsprechender ausdrücklicher gesetzlicher Regelungen – die Besteuerung von Betriebsstätten von EU-Kapitalgesellschaften völlig entfiele.

  132. 132.

    Riesenhuber/Domröse, RIW 2005, 47 ff.; Gosch, DStR 2007, 1553 (1555 ff.).

  133. 133.

    Kritisch zur geltungserhaltenden Reduktion siehe Jochum, IStR 2006, 621.

  134. 134.

    Entscheidend für das als von Larenz als Gesamtanalogie bezeichnete Verfahren ist der Rückgang auf die allen Einzelvorschriften gemeinsame ratio legis sowie deren Verallgemeinerung (Larenz (Fn. 115), 368).

  135. 135.

    Hey, StuW 2010, 301 (306).

  136. 136.

    Eine solche ist auch grundsätzlich verboten (Larenz (Fn. 115), 245 ff.; Leible/Domröse, in: Riesenhuber (Fn. 17), 184 (239)).

  137. 137.

    Entscheidung im Gefolge der Urteile des EuGH in den Rs. Gerritse und Scorpio.

  138. 138.

    BFHE 216, 312 = BStBl II 2008, 22.

  139. 139.

    Z. B. EuGH, Rs. C-440/08, Gielen, Slg. 2010, I-2323 Rn. 43; Rs. C-527/06, Renneberg, Slg. 2008, I-7735 Rn. 59; Rs. C-383/05, Talotta, Slg. 2007, I-2555 Rn. 19; Rs. C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837 Rn. 37.

  140. 140.

    Der BFH erachtete sie unter Verweis auf Gosch, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 50d Rn. 12, und Schnitger, FR 2003, 745 (755) weder aus unionsrechtlichen noch aus verfassungsrechtlichen Gründen für geboten.

  141. 141.

    EuGH, Rs. C-182/08, Glaxo Wellcome, Slg. 2009, I-8591 Rn. 102.

  142. 142.

    BFHE 228, 259 = IStR 2010, 403 m. w. N.

  143. 143.

    BFHE 228, 259 = DStRE 2010, 660 (664).

  144. 144.

    Unter Verweis auf M. Lang, SWI 2009, 216; vgl. auch BFHE 226, 296 = DStR 2009, 2295.

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Authors and Affiliations

  1. Institut für Finanzrecht, Karl-Franzens-Universität Graz, Universitätsstraße 15/B2, 8010, Graz, Österreich

    Prof.Dr. Tina Ehrke-Rabel

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  1. Prof.Dr. Tina Ehrke-Rabel
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Correspondence to Tina Ehrke-Rabel .

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Editors and Affiliations

  1. Business and Tax Law, Max Planck Institute for Tax Law and Public Finance, München, Germany

    Wolfgang Schön

  2. Department of Business and Tax Law, Max Planck Institute for Tax Law and Public Finance, München, Germany

    Erik Röder

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© 2014 Springer-Verlag Berlin Heidelberg

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Ehrke-Rabel, T. (2014). Steuerrechtsauslegung im Spannungsfeld zwischen unionsrechtlichen Vorgaben und nationalen Normen. In: Schön, W., Röder, E. (eds) Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts II. MPI Studies in Tax Law and Public Finance, vol 4. Springer, Berlin, Heidelberg. https://doi.org/10.1007/978-3-642-45021-1_2

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